Retribuciones a los empleados
(revisada en 2002)
Esta Norma Internacional de contabilidad Revisada reemplaza a la NIC 19, Costes de las Prestaciones por Retiro, que fue aprobada por el Consejo del IASC, en una versión ya revisada, en 1993. Esta Norma revisada tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1999.
En mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, modificó los párrafos 20(b), 35, 125 y 141. El texto modificado entró en vigor para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2000.
Esta Norma fue modificada en 2000, con el fin de cambiar la definición de activos afectos al plan, así como para introducir ciertas exigencias relativas al reconocimiento, valoración e información a revelar respecto a los reembolsos.
Tales modificaciones entraron en vigor para ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2001.
En 2002 se hicieron otras modificaciones al objeto de prevenir el reconocimiento de ganancias que sólo fueran consecuencia de pérdidas actuariales o del coste de los servicios pasados, así como el reconocimiento de ganancias que sólo fueran consecuencia de ganancias actuariales. Estas modificaciones tienen vigencia para ejercicios que terminen a partir de 31 de mayo de 2002. Se aconseja su aplicación anticipada.
En mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, modificó los párrafos 20(b), 35, 125 y 141. El texto modificado entró en vigor para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2000.
Esta Norma fue modificada en 2000, con el fin de cambiar la definición de activos afectos al plan, así como para introducir ciertas exigencias relativas al reconocimiento, valoración e información a revelar respecto a los reembolsos.
Tales modificaciones entraron en vigor para ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2001.
En 2002 se hicieron otras modificaciones al objeto de prevenir el reconocimiento de ganancias que sólo fueran consecuencia de pérdidas actuariales o del coste de los servicios pasados, así como el reconocimiento de ganancias que sólo fueran consecuencia de ganancias actuariales. Estas modificaciones tienen vigencia para ejercicios que terminen a partir de 31 de mayo de 2002. Se aconseja su aplicación anticipada.
INTRODUCCIÓN
1. La Norma prescribe la forma en que los empleadores deben tratar contablemente y revelar información acerca de las retribuciones a los empleados. Reemplaza a la NIC 19, Coste de las Prestaciones por Retiro, que fue aprobada en 1993. Los principales cambios respecto a la Norma anterior están contenidos en el Apéndice C (Fundamentos de las Conclusiones). La Norma no se ocupa de la información a suministrar sobre los planes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 26, Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Prestaciones por Retiro).
2. La Norma contempla cinco categorías de retribuciones a los empleados:
(a) retribuciones a corto plazo a los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la Seguridad Social, permisos remunerados y permisos remunerados por enfermedad, participación en las ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio) y retribuciones no monetarias (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos);
(b) retribuciones a los empleados retirados, tales como prestaciones por pensiones y otras prestaciones por retiro, seguros de vida y atención médica para los jubilados;
(c) otras prestaciones a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen los permisos remunerados después de largos periodos de servicio (permisos sabáticos), las retribuciones especiales después de largo tiempo de servicio, las retribuciones por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, participación en beneficios, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida;
(d) indemnizaciones por cese del contrato; y
(e) retribuciones en acciones.
3. Esta Norma exige que la empresa reconozca las retribuciones a corto plazo a los empleados, en el momento en que el trabajador haya prestado el servicio que le da derecho a tales retribuciones.
4. Los planes de prestaciones post-empleo se dividen en planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas. Esta Norma ofrece directrices especiales para la clasificación de los planes multiempresariales, los planes públicos y los planes con prestaciones aseguradas.
5. En los planes de aportaciones definidas, la empresa realiza aportaciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni efectiva de realizar aportaciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender las retribuciones de los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado en el ejercicio corriente y en los anteriores. La Norma exige que la empresa reconozca las aportaciones a un plan de aportación definida en el momento que el empleado haya prestado los servicios que le dan derecho a las correspondientes retribuciones.
6. Todos los demás planes de prestaciones post-empleo son planes de prestaciones definidas. Estos planes de prestaciones definidas pueden no estar cubiertos con un fondo específico, o pueden estarlo parcial o totalmente. La Norma exige que las empresas:
(a) reflejen contablemente no sólo las obligaciones que legalmente tengan que atender, sino también cualquier otro tipo de obligación efectiva que se derive de las prácticas habituales de retribuciones a los empleados seguidas por las empresas;
(b) determinen el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, así como el valor razonable de los activos afectos al plan correspondiente, con la suficiente regularidad como para asegurar que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran significativamente de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance;
(c) usar el método de la unidad de crédito proyectada para valorar las obligaciones y los costes por este tipo de prestaciones;
(d) atribuir las prestaciones a los periodos de servicio activo, en función de la fórmula del plan de prestaciones, a menos que los servicios que el empleado vaya a prestar en el futuro le acrediten un nivel mucho más alto de prestaciones que en los años precedentes;
(e) usar hipótesis actuariales, respecto a las variables demográficas (tales como la rotación de los empleados o la tasa de mortalidad) y financieras (tales como los incrementos futuros en los salarios, las variaciones de los costes de asistencia médica o ciertos cambios en las prestaciones públicas), que sean insesgadas y mutuamente compatibles entre sí; además las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas del mercado, evaluadas en la fecha del balance, para el ejercicio en el que las obligaciones de pago serán exigibles;
(f) determinar el tipo de descuento con referencia a los tipos de mercado que correspondan, en la fecha del balance, a los títulos de deuda emitidos por grandes empresas (o, en los países donde no existe un mercado extenso para tales bonos, los bonos emitidos por las Administraciones Públicas) expresados en una moneda y plazo que se corresponda con los relativos a los compromisos asumidos por las prestaciones post-empleo;
(g) deducir del importe en libros de las obligaciones, el valor razonable de cualquier activo afecto al plan.
Los derechos de reembolso que no se hayan calificado como activos afectos al plan, se tratarán como si lo fueran, salvo en lo relativo a la presentación, ya que se considerarán como activos independientes en lugar de deducirse de las obligaciones;
(h) limitar el importe en libros de un activo de manera que no exceda el importe neto total de:
(i) los costes de servicios pasados y las pérdidas actuariales no reconocidas; más
(ii) el valor actual de las prestaciones económicas que vayan a surgir en forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo;
(i) reconocer los costes de los servicios pasados utilizando un criterio lineal, sobre el periodo medio hasta que las prestaciones nuevas o mejoradas queden cubiertas;
(j) reconocer las pérdidas o ganancias procedentes de reducciones en el plan, o de la liquidación del mismo, en los planes de prestaciones definidas, cuando tenga lugar la reducción o la liquidación; en estos casos, la ganancia o la pérdida se evaluará por el cambio que resulte en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, y en el valor razonable de los activos afectos al plan, así como por la parte no reconocida de cualquier ganancia o pérdida actuarial y costes de los servicios pasados; y
(k) reconocer la parte específica de las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas que exceda del mayor de los dos importes siguientes:
(i) el 10 % del valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas (antes de deducir el valor de los activos afectos al plan); y
(ii) el 10 % del valor razonable de los activos afectos al plan.
La parte de las pérdidas y ganancias actuariales, que se han de reconocer para cada plan de prestaciones definidas, es el exceso que caiga fuera de la banda del 10 %, en la fecha del balance inmediatamente anterior, dividida entre la vida media activa esperada de los trabajadores partícipes en ese plan.
En la Norma también se permiten métodos sistemáticos de reconocimiento más rápido, siempre que se apliquen los mismos criterios para las ganancias y las pérdidas, y las bases valorativas se apliquen de forma consistente en todos los ejercicios. Entre los métodos permitidos se incluye el reconocimiento inmediato de todas las pérdidas y ganancias actuariales.
7. La Norma exige la utilización de un método mucho más simple para el tratamiento contable de las prestaciones a largo plazo, distinto de los que tienen que ver con las prestaciones post-empleo, que consiste en reconocer inmediatamente en los resultados tanto las ganancias y las pérdidas actuariales como el coste del servicio pasado.
8. Las indemnizaciones por cese son retribuciones que se pagan como resultado, o bien de la decisión de la empresa de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro, o bien de la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales compensaciones. El suceso que da lugar a la obligación de pago es la conclusión del contrato, más que los años de servicio del empleado. Por tanto, la empresa debe proceder al reconocimiento de las retribuciones derivadas de la rescisión del contrato cuando, y sólo cuando, ha adquirido el compromiso patente de:
(a) o bien rescindir el contrato a un empleado o grupo de empleados antes de las fechas normales de retiro;
(b) o bien pagar indemnizaciones por cese como resultado de una oferta hecha a los empleados para conseguir la rescisión voluntaria de sus contratos.
9. La empresa ha contraído de forma patente el compromiso por una rescisión de contrato cuando, y sólo cuando, cuenta con un plan formal y detallado (que especifique los contenidos mínimos) propuesto a los trabajadores afectados, y no tiene posibilidad realista de retirarlo.
10. En el caso de que las indemnizaciones por cese se vayan a pagar en un periodo de tiempo mayor de doce meses después de la fecha del balance, debe procederse a descontar su valor. En el caso de haber hecho una oferta para la rescisión voluntaria de los contratos por parte de los empleados, la valoración de las indemnizaciones por cese debe basarse en el número esperado de empleados que se acogerán a la misma.
11. Las retribuciones en acciones son tipos de retribuciones en los cuales: los empleados tienen derecho a recibir instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa (o por su dominante), o bien el montante de las obligaciones de retribución a los empleados depende del precio futuro de los instrumentos financieros emitidos por la empresa. En esta Norma se exige revelar ciertas informaciones relativas a tales retribuciones, pero no se especifican requisitos acerca del reconocimiento y la valoración de las mismas.
12. La Norma estará en vigor para ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1999. Se aconseja la aplicación de la Norma con anterioridad a esa fecha. Al adaptar por primera vez la Norma, la empresa puede reconocer cualquier incremento que resulte en sus pasivos por prestaciones post-empleo en un periodo de tiempo no superior a cinco años. Si la adopción de la Norma disminuyera el importe del pasivo, la empresa estará obligada a reconocer esta reducción inmediatamente.
13. Esta Norma fue modificada en el año 2000 revisando la definición de activos afectos al plan, introduciendo asimismo, el reconocimiento, valoración e información a revelar de los reembolsos. Estas modificaciones entraron en vigor para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2001, si bien se recomendó su aplicación anterior.
ÍNDICE
Párrafos
Objetivo
Alcance
Definiciones
Retribuciones a los empleados a corto plazo
Reconocimiento y valoración
Aplicable a todas las retribuciones a corto plazo
Permisos retribuidos a corto plazo
Participación en ganancias y planes de incentivos
Información a revelar
Prestaciones post-empleo: distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas
Planes multiempresariales de prestaciones
Planes públicos
Prestaciones aseguradas
Prestaciones post-empleo: planes de aportaciones definidas
Reconocimiento y valoración
Información a revelar
Prestaciones post-empleo: planes de prestaciones definidas
Reconocimiento y valoración
Contabilización de las obligaciones implícitas
Balance
Cuenta de resultados
Reconocimiento y valoración: valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas y coste de los servicios del ejercicio corriente
Método de valoración actuarial
Reparto de las prestaciones entre los periodos de servicio
Hipótesis actuariales
Hipótesis actuariales: tipo de descuento
Hipótesis actuariales: sueldos, prestaciones y costes de asistencia médica
Pérdidas y ganancias actuariales
Coste de los servicios pasados
Reconocimiento y valoración: activos afectos al plan
Valor razonable de los activos afectos al plan
Reembolsos
Rendimientos de los activos afectos al plan
Combinaciones de negocios
Reducciones y liquidaciones del plan
Presentación
Compensación
Separación entre partidas corrientes y no corrientes
Componentes financieros de los costes de prestaciones post-empleo
Información a revelar
Otras prestaciones a largo plazo a los empleados
Reconocimiento y valoración
Información a revelar
Indemnizaciones por cese
Reconocimiento
Valoración
Información a revelar
Retribuciones en acciones (u otros instrumentos financieros de capital)
Reconocimiento y medición (o valoración)
Información a revelar
Disposiciones transitorias
Fecha de vigencia
1. La Norma prescribe la forma en que los empleadores deben tratar contablemente y revelar información acerca de las retribuciones a los empleados. Reemplaza a la NIC 19, Coste de las Prestaciones por Retiro, que fue aprobada en 1993. Los principales cambios respecto a la Norma anterior están contenidos en el Apéndice C (Fundamentos de las Conclusiones). La Norma no se ocupa de la información a suministrar sobre los planes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 26, Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Prestaciones por Retiro).
2. La Norma contempla cinco categorías de retribuciones a los empleados:
(a) retribuciones a corto plazo a los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la Seguridad Social, permisos remunerados y permisos remunerados por enfermedad, participación en las ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio) y retribuciones no monetarias (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos);
(b) retribuciones a los empleados retirados, tales como prestaciones por pensiones y otras prestaciones por retiro, seguros de vida y atención médica para los jubilados;
(c) otras prestaciones a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen los permisos remunerados después de largos periodos de servicio (permisos sabáticos), las retribuciones especiales después de largo tiempo de servicio, las retribuciones por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, participación en beneficios, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida;
(d) indemnizaciones por cese del contrato; y
(e) retribuciones en acciones.
3. Esta Norma exige que la empresa reconozca las retribuciones a corto plazo a los empleados, en el momento en que el trabajador haya prestado el servicio que le da derecho a tales retribuciones.
4. Los planes de prestaciones post-empleo se dividen en planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas. Esta Norma ofrece directrices especiales para la clasificación de los planes multiempresariales, los planes públicos y los planes con prestaciones aseguradas.
5. En los planes de aportaciones definidas, la empresa realiza aportaciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni efectiva de realizar aportaciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender las retribuciones de los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado en el ejercicio corriente y en los anteriores. La Norma exige que la empresa reconozca las aportaciones a un plan de aportación definida en el momento que el empleado haya prestado los servicios que le dan derecho a las correspondientes retribuciones.
6. Todos los demás planes de prestaciones post-empleo son planes de prestaciones definidas. Estos planes de prestaciones definidas pueden no estar cubiertos con un fondo específico, o pueden estarlo parcial o totalmente. La Norma exige que las empresas:
(a) reflejen contablemente no sólo las obligaciones que legalmente tengan que atender, sino también cualquier otro tipo de obligación efectiva que se derive de las prácticas habituales de retribuciones a los empleados seguidas por las empresas;
(b) determinen el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, así como el valor razonable de los activos afectos al plan correspondiente, con la suficiente regularidad como para asegurar que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran significativamente de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance;
(c) usar el método de la unidad de crédito proyectada para valorar las obligaciones y los costes por este tipo de prestaciones;
(d) atribuir las prestaciones a los periodos de servicio activo, en función de la fórmula del plan de prestaciones, a menos que los servicios que el empleado vaya a prestar en el futuro le acrediten un nivel mucho más alto de prestaciones que en los años precedentes;
(e) usar hipótesis actuariales, respecto a las variables demográficas (tales como la rotación de los empleados o la tasa de mortalidad) y financieras (tales como los incrementos futuros en los salarios, las variaciones de los costes de asistencia médica o ciertos cambios en las prestaciones públicas), que sean insesgadas y mutuamente compatibles entre sí; además las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas del mercado, evaluadas en la fecha del balance, para el ejercicio en el que las obligaciones de pago serán exigibles;
(f) determinar el tipo de descuento con referencia a los tipos de mercado que correspondan, en la fecha del balance, a los títulos de deuda emitidos por grandes empresas (o, en los países donde no existe un mercado extenso para tales bonos, los bonos emitidos por las Administraciones Públicas) expresados en una moneda y plazo que se corresponda con los relativos a los compromisos asumidos por las prestaciones post-empleo;
(g) deducir del importe en libros de las obligaciones, el valor razonable de cualquier activo afecto al plan.
Los derechos de reembolso que no se hayan calificado como activos afectos al plan, se tratarán como si lo fueran, salvo en lo relativo a la presentación, ya que se considerarán como activos independientes en lugar de deducirse de las obligaciones;
(h) limitar el importe en libros de un activo de manera que no exceda el importe neto total de:
(i) los costes de servicios pasados y las pérdidas actuariales no reconocidas; más
(ii) el valor actual de las prestaciones económicas que vayan a surgir en forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo;
(i) reconocer los costes de los servicios pasados utilizando un criterio lineal, sobre el periodo medio hasta que las prestaciones nuevas o mejoradas queden cubiertas;
(j) reconocer las pérdidas o ganancias procedentes de reducciones en el plan, o de la liquidación del mismo, en los planes de prestaciones definidas, cuando tenga lugar la reducción o la liquidación; en estos casos, la ganancia o la pérdida se evaluará por el cambio que resulte en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, y en el valor razonable de los activos afectos al plan, así como por la parte no reconocida de cualquier ganancia o pérdida actuarial y costes de los servicios pasados; y
(k) reconocer la parte específica de las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas que exceda del mayor de los dos importes siguientes:
(i) el 10 % del valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas (antes de deducir el valor de los activos afectos al plan); y
(ii) el 10 % del valor razonable de los activos afectos al plan.
La parte de las pérdidas y ganancias actuariales, que se han de reconocer para cada plan de prestaciones definidas, es el exceso que caiga fuera de la banda del 10 %, en la fecha del balance inmediatamente anterior, dividida entre la vida media activa esperada de los trabajadores partícipes en ese plan.
En la Norma también se permiten métodos sistemáticos de reconocimiento más rápido, siempre que se apliquen los mismos criterios para las ganancias y las pérdidas, y las bases valorativas se apliquen de forma consistente en todos los ejercicios. Entre los métodos permitidos se incluye el reconocimiento inmediato de todas las pérdidas y ganancias actuariales.
7. La Norma exige la utilización de un método mucho más simple para el tratamiento contable de las prestaciones a largo plazo, distinto de los que tienen que ver con las prestaciones post-empleo, que consiste en reconocer inmediatamente en los resultados tanto las ganancias y las pérdidas actuariales como el coste del servicio pasado.
8. Las indemnizaciones por cese son retribuciones que se pagan como resultado, o bien de la decisión de la empresa de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro, o bien de la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales compensaciones. El suceso que da lugar a la obligación de pago es la conclusión del contrato, más que los años de servicio del empleado. Por tanto, la empresa debe proceder al reconocimiento de las retribuciones derivadas de la rescisión del contrato cuando, y sólo cuando, ha adquirido el compromiso patente de:
(a) o bien rescindir el contrato a un empleado o grupo de empleados antes de las fechas normales de retiro;
(b) o bien pagar indemnizaciones por cese como resultado de una oferta hecha a los empleados para conseguir la rescisión voluntaria de sus contratos.
9. La empresa ha contraído de forma patente el compromiso por una rescisión de contrato cuando, y sólo cuando, cuenta con un plan formal y detallado (que especifique los contenidos mínimos) propuesto a los trabajadores afectados, y no tiene posibilidad realista de retirarlo.
10. En el caso de que las indemnizaciones por cese se vayan a pagar en un periodo de tiempo mayor de doce meses después de la fecha del balance, debe procederse a descontar su valor. En el caso de haber hecho una oferta para la rescisión voluntaria de los contratos por parte de los empleados, la valoración de las indemnizaciones por cese debe basarse en el número esperado de empleados que se acogerán a la misma.
11. Las retribuciones en acciones son tipos de retribuciones en los cuales: los empleados tienen derecho a recibir instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa (o por su dominante), o bien el montante de las obligaciones de retribución a los empleados depende del precio futuro de los instrumentos financieros emitidos por la empresa. En esta Norma se exige revelar ciertas informaciones relativas a tales retribuciones, pero no se especifican requisitos acerca del reconocimiento y la valoración de las mismas.
12. La Norma estará en vigor para ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1999. Se aconseja la aplicación de la Norma con anterioridad a esa fecha. Al adaptar por primera vez la Norma, la empresa puede reconocer cualquier incremento que resulte en sus pasivos por prestaciones post-empleo en un periodo de tiempo no superior a cinco años. Si la adopción de la Norma disminuyera el importe del pasivo, la empresa estará obligada a reconocer esta reducción inmediatamente.
13. Esta Norma fue modificada en el año 2000 revisando la definición de activos afectos al plan, introduciendo asimismo, el reconocimiento, valoración e información a revelar de los reembolsos. Estas modificaciones entraron en vigor para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2001, si bien se recomendó su aplicación anterior.
ÍNDICE
Párrafos
Objetivo
Alcance
Definiciones
Retribuciones a los empleados a corto plazo
Reconocimiento y valoración
Aplicable a todas las retribuciones a corto plazo
Permisos retribuidos a corto plazo
Participación en ganancias y planes de incentivos
Información a revelar
Prestaciones post-empleo: distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas
Planes multiempresariales de prestaciones
Planes públicos
Prestaciones aseguradas
Prestaciones post-empleo: planes de aportaciones definidas
Reconocimiento y valoración
Información a revelar
Prestaciones post-empleo: planes de prestaciones definidas
Reconocimiento y valoración
Contabilización de las obligaciones implícitas
Balance
Cuenta de resultados
Reconocimiento y valoración: valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas y coste de los servicios del ejercicio corriente
Método de valoración actuarial
Reparto de las prestaciones entre los periodos de servicio
Hipótesis actuariales
Hipótesis actuariales: tipo de descuento
Hipótesis actuariales: sueldos, prestaciones y costes de asistencia médica
Pérdidas y ganancias actuariales
Coste de los servicios pasados
Reconocimiento y valoración: activos afectos al plan
Valor razonable de los activos afectos al plan
Reembolsos
Rendimientos de los activos afectos al plan
Combinaciones de negocios
Reducciones y liquidaciones del plan
Presentación
Compensación
Separación entre partidas corrientes y no corrientes
Componentes financieros de los costes de prestaciones post-empleo
Información a revelar
Otras prestaciones a largo plazo a los empleados
Reconocimiento y valoración
Información a revelar
Indemnizaciones por cese
Reconocimiento
Valoración
Información a revelar
Retribuciones en acciones (u otros instrumentos financieros de capital)
Reconocimiento y medición (o valoración)
Información a revelar
Disposiciones transitorias
Fecha de vigencia
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).
OBJETIVO
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información financiera respecto de las retribuciones a los empleados. En esta Norma se obliga a las empresas a reconocer:
(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado los servicios a cambio del derecho de recibir pagos en el futuro; y
(b) un gasto cuando la empresa ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de las retribuciones en cuestión.
ALCANCE
1. Esta Norma debe ser aplicada por los empleadores al contabilizar las retribuciones de los empleados.
2. Esta Norma no trata de la información que deben suministrar los planes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 26, Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Prestaciones por Retiro).
3. Esta Norma se aplica a todas las retribuciones de los empleados, donde se incluyen las que proceden de:
(a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una empresa y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes;
(b) exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, en virtud de los cuales las empresas se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multiempresarial; o
(c) prácticas no formalizadas que dan lugar a obligaciones de pago implícitas para la empresa. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones de pago implícitas cuando la empresa no tiene más alternativa que hacer frente a los pagos derivados de las retribuciones comprometidas. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita es cuando un eventual cambio en las prácticas no formalizadas de la empresa puede causar un daño inaceptable en las relaciones que la misma mantiene con sus empleados.
4. Las retribuciones de los empleados comprenden las siguientes:
(a) retribuciones a corto plazo para los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la Seguridad Social, permisos remunerados por enfermedad y por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del ejercicio) y retribuciones no monetarias (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición bienes o servicios subvencionados o gratuitos);
(b) prestaciones post-empleo, tales como pensiones, otras prestaciones por retiro, seguros de vida postempleo y atención médica post-empleo;
(c) otras prestaciones a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen los permisos remunerados después de largos periodos de servicio (permisos sabáticos), las prestaciones especiales después de un largo tiempo de servicio, las prestaciones por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida;
(d) indemnizaciones por cese del contrato; y
(e) retribuciones en acciones.
Debido a que cada una de las categorías anteriores presentan características diferentes, esta Norma establece requisitos individuales para cada una de ellas.
5. Las retribuciones a los empleados comprenden tanto las proporcionadas a los trabajadores propiamente dichos, como a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechas mediante pagos (o suministrando bienes y servicios previamente comprometidos) realizados directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquéllos, o bien a terceras personas designadas previamente, tales como compañías de seguros.
6. Los empleados pueden prestar sus servicios en la empresa a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta Norma, el término «empleados» incluye también a los administradores y al personal ligado a la gerencia.
DEFINICIONES
7. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Las retribuciones a los empleados comprenden todos los tipos de remuneraciones que la empresa proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios.
Las retribuciones a los empleados a corto plazo son las remuneraciones (diferentes de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones en acciones) cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el cual los empleados han prestado sus servicios.
Las retribuciones post-empleo son remuneraciones a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones en acciones) que se pagan tras la terminación de su periodo de empleo.
Planes de prestaciones post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los que la empresa se compromete a suministrar prestaciones a uno o más empleados tras la terminación de su periodo de empleo.
Planes de aportaciones definidas son planes de prestaciones post-empleo, en los cuales la empresa realiza contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender a las prestaciones de los empleados que se relacionen con los servicios que éstos han prestado en el ejercicio corriente y en los anteriores.
Planes de prestaciones definidas son planes de prestaciones post-empleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.
Planes multiempresariales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes públicos) o los planes de prestaciones definidas (diferentes de los planes públicos), en los cuales:
(a) se reúnen los activos aportados por distintas empresas, que no están bajo control común; y
(b) se utilizan los susodichos activos para proporcionar prestaciones a los empleados de más de una empresa, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los importes de las prestaciones se determinan sin tener en cuenta la identidad de la empresa, ni de los empleados cubiertos por el plan.
Otras prestaciones a los empleados a largo plazo son retribuciones a los empleados (diferentes de las prestaciones post-empleo, de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones en acciones) cuyo pago no ha de ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el cual los empleados han prestado sus servicios.
Indemnizaciones por cese son las remuneraciones a pagar a los empleados como consecuencia de:
(a) la decisión de la empresa de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro; o bien
(b) la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales compensaciones. Retribuciones en acciones (u otros instrumentos de capital) son remuneraciones a los empleados en las cuales:
(a) los trabajadores tienen derecho a recibir retribuciones en forma de instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa (o por la dominante); o bien
(b) el importe de la obligación de pago a los empleados depende del precio futuro de los instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa.
Planes de retribución en acciones (u otros instrumentos de capital) son los acuerdos, de tipo formal o informal, en los que la empresa suministra remuneraciones en forma de acciones u otros instrumentos de capital para uno o más empleados.
Prestaciones consolidadas o irrevocables son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo en el futuro.
El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas es el valor actual, sin deducir activo alguno afecto al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para cumplir con las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente y en los anteriores.
Coste de los servicios del ejercicio corriente es el incremento, en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el presente ejercicio.
Coste por intereses es el incremento producido durante un ejercicio en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, como consecuencia de que tales retribuciones se encuentran un ejercicio más próximo a su vencimiento.
Los activos afectos al plan comprenden:
(a) los activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados; y
(b) las pólizas de seguro aptas.
Los activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la empresa que presenta los estados financieros) que:
(a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separado legalmente de la empresa que presenta sus estados financieros y existen solamente para pagar o financiar prestaciones de los empleados; y
(b) están disponibles para ser usados sólo con el fin de pagar o financiar prestaciones de los empleados, no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la empresa que presenta los estados financieros (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar a esta empresa salvo en los siguientes supuestos:
(i) cuando los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas la obligaciones, del plan o de la empresa que presenta los estados financieros, relacionadas con las prestaciones de los empleados; o bien
(ii) cuando los activos retornan a la empresa para reembolsar prestaciones a los empleados ya pagadas por ella.
Una póliza de seguro apta es una póliza de seguro, emitida por un asegurador que no tiene el carácter de parte vinculada de la empresa que presenta los estados financieros (según queda definido en la NIC 24, Informaciones a Revelar sobre Partes Vinculadas), cuando las indemnizaciones de la póliza:
(a) pueden ser usadas sólo con el fin de pagar o financiar prestaciones de los empleados en virtud de un plan de prestaciones definidas; y
(b) no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la empresa que presenta los estados financieros (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados a esta empresa salvo en los siguientes supuestos:
(i) cuando las indemnizaciones representen activos excedentarios, que no son necesarios en la póliza para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de prestaciones de los empleados; o bien
(ii) cuando las indemnizaciones retornan a la empresa para reembolsar prestaciones a los empleados ya satisfechas por ella.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre.
Los rendimientos de los activos afectos al plan son los intereses, dividendos y otros ingresos derivados de los activos afectos al plan, junto con las ganancias y pérdidas de esos activos, estén o no realizadas, menos cualquier coste de administrar el plan y todo tipo de impuestos propios del mismo.
Las ganancias y pérdidas actuariales comprenden:
(a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre las hipótesis actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan); y
(b) los efectos de los cambios en las hipótesis actuariales.
Coste de los servicios pasados es el incremento en el valor actual de las obligaciones derivadas del plan por causa de los servicios prestados por los empleados en ejercicios anteriores, puesto de manifiesto en el ejercicio corriente por la introducción de nuevas prestaciones post-empleo, por la modificación de las ya existentes o por la introducción en el plan de prestaciones a largo plazo de otra naturaleza. El coste de los servicios pasados puede ser positivo (si las prestaciones se introducen de nuevo o se mejoran los existentes) o negativo (si las prestaciones existentes se reducen).
RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS A CORTO PLAZO
8. Las remuneraciones a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes:
(a) sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social;
(b) permisos retribuidos a corto plazo (tales como los derechos por permisos remunerados o los permisos remunerados por enfermedad), siempre que se espere que tengan lugar las mismas dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos correspondientes;
(c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y
(d) retribuciones no monetarias a los empleados en activo (tales como atenciones médicas, utilización de casas y coches, y entrega de bienes y servicios gratis o parcialmente subvencionados).
9. La contabilización de las retribuciones a corto plazo a los empleados generalmente es inmediata, puesto que no es necesario plantear ninguna hipótesis actuarial para valorar las obligaciones o los costes correspondientes, y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones por retribuciones a corto plazo a los empleados se valoran sin proceder a descontar los importes correspondientes.
Reconocimiento y valoración
A p l i c a b l e a t o d a s l a s r e t r i b u c i o n e s a c o r t o p l a z o
10. Cuando un empleado ha prestado sus servicios en la empresa durante el ejercicio, ésta debe reconocer el importe sin descontar de las retribuciones a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:
(a) como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de las retribuciones, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo.
(b) y como un gasto del ejercicio, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de los mencionados retribuciones en el coste de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovilizado Material).
En los párrafos 11, 14 y 17 de la Norma se explica cómo debe aplicar la empresa esta obligación a las retribuciones a corto plazo a los empleados, que consistan en permisos retribuidos, participación en ganancias y planes de incentivos.
P e r m i s o s r e t r i b u i d o s a c o r t o p l a z o
11. La empresa debe reconocer el coste esperado de las retribuciones a corto plazo a los empleados en forma de permisos remunerados, aplicando el párrafo 10 anterior de la siguiente manera:
(a) en el caso de permisos remunerados cuyos derechos se van acumulando, a medida que los empleados prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuros permisos retribuidos; y
(b) en el caso de permisos remunerados no acumulativos, cuando tales permisos se hayan producido efectivamente.
12. Una empresa puede remunerar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse del trabajo por razones muy variadas, entre las que se incluye el disfrute de vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad, pertenencia a jurados o realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar lugar a los permisos son de dos categorías:
(a) acumulativos; y
(b) no acumulativos.
13. Los permisos con derechos acumulativos son aquéllos cuyo disfrute puede diferirse, de manera que los derechos correspondientes pueden ser utilizados en ejercicios posteriores, siempre que en el ejercicio corriente no se hayan disfrutado enteramente. Los permisos remunerados con derechos de carácter acumulativo pueden ser o bien irrevocables (cuando los empleados tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por los no disfrutados en caso de abandonar la empresa), o revocables (cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo en caso de abandonar la empresa). La obligación por este concepto surge a medida que los empleados prestan los servicios que les dan derecho a disfrutar de futuros permisos remunerados. La obligación existe y se ha de reconocer incluso si los permisos remunerados son revocables, si bien la posibilidad de que los empleados puedan abandonar la empresa antes de utilizar este derecho, cuando el mismo tiene carácter revocable, podría afectar a la valoración de la obligación correspondiente.
14. La empresa debe valorar el coste esperado de los permisos remunerados con derechos de carácter acumulativo, en la fecha del balance, en función de los importes adicionales que espera satisfacer a los empleados como consecuencia de los derechos que han acumulado en dicha fecha.
15. El método que se ha descrito en el párrafo anterior consiste en medir las obligaciones según los importes de los pagos adicionales que la empresa espera realizar específicamente, por el hecho de que el derecho a los permisos remunerados es acumulativo. En muchos casos, la empresa puede no necesitar hacer cálculos detallados para estimar que no tiene obligaciones por importe significativo relacionadas con derechos por permisos remunerados no utilizados. Por ejemplo, una obligación relativa al pago de permisos por enfermedad, es probable que revista carácter de significativa si existe el acuerdo en la empresa, tácito o explícito, de que los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados como vacaciones pagadas.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l o s p á r r a f o s 1 4 y 1 5
Una empresa tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco días laborables al año por enfermedad. Los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados durante el año siguiente. Los sucesivos permisos son deducidos, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los derechos no utilizados en el año anterior (una especie de LIFO). A 31 de diciembre del año 20X1, la media de derechos de este tipo no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador.
La empresa espera, a partir de la experiencia acumulada que prevé que continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia remunerada por enfermedad en el ejercicio 20X2, mientras que los restantes ocho empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno. La empresa espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad, como resultado de los derechos no utilizados que tiene acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada uno de los ocho empleados). Por tanto, la empresa reconocerá un pasivo igual a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad.
16. Los derechos correspondientes a permisos remunerados no acumulativos no se trasladan al futuro: caducan si no son utilizados enteramente durante el ejercicio corriente y no dan derecho a los empleados a cobrar en metálico el importe de los mismos en caso de abandonar la empresa. Este es el caso más común en los permisos remunerados por enfermedad (en la medida en que los derechos no usados en el pasado no incrementen los derechos futuros de disfrute), en los supuestos de ausencia por maternidad o paternidad y en los de permisos retribuidos por causa de pertenencia a un jurado o por realización del servicio militar. La empresa no reconoce ni pasivos ni gastos por estas situaciones hasta el momento en que se produzca la ausencia, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de las retribuciones a las que tienen derecho.
P a r t i c i p a c i ó n e n g a n a n c i a s y p l a n e s d e i n c e n t i v o s
17. La empresa debe reconocer el coste esperado de la participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los trabajadores, en aplicación del anterior párrafo 10 cuando, y sólo cuando:
(a) tiene una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado; y
(b) puede realizar una estimación fiable del valor de tal obligación.
Existe una obligación presente cuando, y sólo cuando, la empresa no tiene otra alternativa realista que hacer frente a los pagos correspondientes.
18. En el caso de algunos acuerdos o planes de participación en ganancias, los empleados recibirán una proporción de las ganancias sólo si permanecen en la empresa durante un periodo de tiempo especificado.
Estos planes crean una obligación implícita a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del periodo especificado. Al realizar la valoración de tal obligación implícita, se reflejará la posibilidad de que algunos de los empleados puedan abandonar la empresa antes de que puedan recibir los pagos por participación en las ganancias.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 1 8
Un plan de participación en las ganancias contempla que la empresa pague una proporción específica de sus ganancias netas del ejercicio a los empleados que hayan prestado sus servicios durante todo el año. Si no hay empleados que hayan abandonado la empresa durante el año, el total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3 % de la ganancia neta. La empresa estima que la rotación del personal reducirá los pagos al 2,5 % de la ganancia neta.
La empresa procederá a reconocer un pasivo y un gasto por importe del 2,5 % de la ganancia neta.
19. La empresa puede no tener obligación legal de pagar incentivos. No obstante, en algunos casos, la empresa puede tener la costumbre de pagar tales incentivos a sus empleados. En tales casos, la empresa tendrá una obligación implícita, puesto que no tiene otra alternativa distinta de la que supone hacer frente al pago de los incentivos. Al hacer la evaluación de esta obligación implícita, se tendrá en cuenta la posibilidad de que algunos empleados abandonen la empresa sin recibir la paga de incentivos.
20. La empresa podrá realizar una estimación fiable de la cuantía de sus obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos cuando, y sólo cuando:
(a) los términos formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para determinar el importe de la prestación;
(b) la empresa determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean formulados; o bien
(c) la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación implícita por parte de la empresa.
21. Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, no de transacciones con los propietarios. Por tanto, la empresa reconocerá el coste de tales planes, de participación en ganancias e incentivos, como un gasto en la cuenta de resultados, no como un componente del reparto de la ganancia neta.
22. Si los pagos como consecuencia de la participación en las ganancias y los incentivos al personal no han de hacerse dentro del término de los doce meses siguientes después del cierre del ejercicio en que los empleados han prestado sus servicios, estos pagos tendrán la consideración de otras prestaciones a largo plazo a los empleados (véanse los párrafos 126 a 131). Por otra parte, si los pagos por participación en ganancias e incentivos cumplen la definición de retribuciones en acciones u otros instrumentos de capital, la empresa los tratará contablemente de acuerdo con lo establecido en los párrafos 144 a 152.
Información a revelar
23. Aunque esta Norma no exige la presentación de revelaciones específicas sobre las retribuciones a corto plazo a los empleados, otras Normas Internacionales de Contabilidad pueden exigir este tipo de informaciones a revelar. Por ejemplo, según la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, la empresa ha de revelar determinada información sobre retribuciones del personal clave de la gerencia. En la NIC 1, Presentación de Estados Financieros, se exige que la empresa presente información acerca de los gastos de personal.
PRESTACIONES POST-EMPLEO: DISTINCIÓN ENTRE PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS Y PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS
24. Entre las retribuciones post-empleo se incluyen, por ejemplo:
(a) prestaciones por retiro, tales como las pensiones; y
(b) otras formas de remunerar a los empleados tras el periodo en el que han estado trabajando para la empresa, tales como seguros de vida o las prestaciones de atención médica posteriores al empleo.
Los acuerdos en los que la empresa se compromete a suministrar prestaciones en el periodo posterior a la prestación de los servicios laborales de los empleados son planes de prestaciones post-empleo. La empresa aplicará lo contenido en esta Norma para reflejar contablemente estos acuerdos, con independencia de si los mismos implican el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y realizar los pagos correspondientes.
25. Los planes de prestaciones post-empleo se pueden clasificar en planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas, según el fondo económico que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos. En el caso concreto de los planes de aportaciones definidas:
(a) la obligación legal o implícita de la empresa se limita a la aportación que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de las prestaciones a recibir por el empleado estará determinado por el importe de las aportaciones que haya realizado la empresa (y eventualmente el propio empleado) al plan de prestaciones post-empleo o a la compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversiones donde se materialicen los fondos aportados; y
(b) en consecuencia, el riesgo actuarial (que las prestaciones sean inferiores a las esperadas) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir las prestaciones esperadas) son asumidos por el empleado.
26. Ejemplos de casos donde las obligaciones de la empresa no están limitadas por el importe con el que acuerda contribuir al fondo, se producen cuando la empresa ha contraído una obligación, legal o implícita, según la cual:
(a) la fórmula del plan de prestaciones no está ligada únicamente al importe de las aportaciones realizadas;
(b) existe una garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente, respecto de un rendimiento específico para las aportaciones; o bien
(c) las prácticas habituales de la empresa dan lugar al nacimiento de una obligación implícita; lo cual ocurre, por ejemplo, cuando ésta tiene un historial de aumentos sistemáticos de las prestaciones en el pasado, con el objetivo de que las prestaciones a los antiguos empleados recuperen el poder adquisitivo perdido por la inflación, aunque no exista obligación de hacerlo.
27. En los planes de prestaciones definidas:
(a) la obligación de la empresa consiste en suministrar las prestaciones acordadas a los empleados actuales y anteriores; y
(b) el riesgo actuarial (que las prestaciones tengan un coste mayor que el esperado) y el riesgo de inversión son asumidos esencialmente, por la propia empresa, lo cual supone que si las diferencias actuariales o el rendimiento de la inversión son menores de lo esperado, las obligaciones de la empresa pueden verse aumentadas.
28. A continuación, en los párrafos 29 a 42, se explica la distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas, para el caso de los planes multiempresariales, de los planes públicos y de las prestaciones aseguradas.
Planes multiempresariales de prestaciones
29. La empresa deberá proceder a clasificar un plan multiempresarial de prestaciones como un plan de aportaciones definidas o de prestaciones definidas, en función de las condiciones del mismo (teniendo en cuenta todo tipo de obligaciones o compromisos asumidos fuera de los términos pactados formalmente).
En el caso de que el plan multiempresarial sea un plan de prestaciones definidas, la empresa deberá:
(a) contabilizar su parte proporcional de la obligación por razón de los prestaciones definidas, de los activos afectos al plan y de los costes asociados con el mantenimiento del mismo, de la misma manera que haría en el caso de cualquier otro plan de prestaciones definidas; e
(b) incluir en sus estados financieros la información a revelar exigida en el párrafo 120.
30. Cuando no esté disponible la información suficiente para aplicar el tratamiento contable de los planes de prestaciones definidas a los planes multiempresariales que cumplan las condiciones para serlo, la empresa deberá:
(a) reflejar contablemente el plan como si fuera un plan de aportaciones definidas, según lo establecido en los párrafos 44 a 46;
(b) revelar la siguiente información:
(i) el hecho de que el plan es de prestaciones definidas; y de
(ii) las razones por las que no está disponible la información suficiente para permitir a la empresa contabilizarlo como un plan de prestaciones definidas; y
(c) en la medida que exista la posibilidad de que un superávit o déficit en el plan pueda afectar al importe de las futuras aportaciones, revelar adicionalmente:
(i) cualquier información respecto a tal superávit o déficit;
(ii) las bases utilizadas para su determinación; y
(iii) las implicaciones que, en su caso, pudieran tener estos desequilibrios para la empresa.
31. Un ejemplo de plan de prestaciones definidas multiempresarial es aquél en el que:
(a) el plan está financiado por pagos sobre la marcha realizados por las empresas partícipes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de prestaciones que se espera pagar en el ejercicio corriente, y las prestaciones futuras devengadas durante el ejercicio se afrontan con las futuras aportaciones; y
(b) las prestaciones a pagar a los empleados se calculan en función de sus años de servicio y las empresas partícipes no tienen posibilidad realista de retirarse del plan sin realizar las aportaciones por las prestaciones acumuladas por los empleados hasta la fecha en que se rescinde el vínculo con el plan. El plan descrito crea un riesgo actuarial para la empresa. En efecto, si el coste total de las prestaciones devengadas en la fecha del balance es mayor de lo esperado, la empresa deberá proceder a incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados para reducir el importe de las prestaciones que reciben. Por tanto, este plan puede calificarse como de prestaciones definidas.
32. Cuando la empresa disponga de información suficiente acerca del plan multiempresarial que se califica como de prestaciones definidas, procederá a contabilizar su parte proporcional de las obligaciones por prestaciones definidas, de los activos afectos al plan y de los costes de las prestaciones asociadas con el plan en cuestión, de la misma manera que lo haría con cualquier otro plan de este mismo tipo. No obstante, en ciertos casos la empresa puede no ser capaz de identificar su parte en la posición financiera y en los rendimientos del plan con suficiente fiabilidad como para poder contabilizarlos. Esto puede ocurrir si:
(a) la empresa no tiene acceso a información acerca del plan que pueda satisfacer las exigencias de esta Norma; o
(b) el plan expone a las empresas partícipes a riesgos actuariales asociados con los empleados actuales o anteriores de otras empresas, y como consecuencia de ello no existe ningún procedimiento consistente y fiable para distribuir entre los partícipes individuales ni las obligaciones, ni los pasivos, ni el coste relativos al plan.
En tales casos, la empresa registrará contablemente el plan como si fuera de aportaciones definidas, y proporcionará la información adicional a revelar que viene exigida por el párrafo 30.
33. Los planes multiempresariales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es una agregación de planes individuales, combinados para permitir a las empresas partícipes reunir sus activos a la hora de realizar inversiones, y así poder reducir los costes de administración y gestión de las mismas, pero los activos pertenecientes a cada una de las empresas se mantienen segregados para atender a las prestaciones de sus empleados en particular. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas particulares en cuanto a su contabilización, puesto que la información está siempre disponible para proceder a su registro contable como un plan individual, y porque tales planes no implican la exposición de ninguna de las empresas partícipes a los riesgos actuariales asociados con empleados activos o jubilados del resto de las empresas. Las definiciones ofrecidas en esta Norma exigen que las empresas clasifiquen los planes administrados colectivamente como planes de aportaciones definidas o de prestaciones definidas, de acuerdo con las condiciones de cada uno de ellos (teniendo en cuenta cualquier eventual obligación implícita para la empresa surgida fuera de los términos normales pactados para el mismo).
34. Los planes de prestaciones definidas que reúnen los activos aportados por varias empresas bajo control común, por ejemplo una dominante y sus dependientes, no son planes multiempresariales. Por tanto, la empresa deberá tratarlos como planes de prestaciones definidas.
35. La NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, exige que la empresa reconozca, o bien revele información sobre determinados pasivos contingentes. En el contexto de un plan multiempresarial, pueden surgir pasivos contingentes, por ejemplo, por causa de:
(a) pérdidas actuariales relacionadas con otras empresas partícipes porque cada empresa que participa en el plan comparte el riesgo actuarial de cada una de las restantes; o bien por
(b) cualquier eventual responsabilidad, en función de las condiciones del plan, de financiar los déficit del plan, si alguna otra empresa lo abandona.
Planes públicos
36. La empresa debe tratar contablemente un plan público de la misma manera que los planes multiempresariales (véanse los párrafos 29 y 30).
37. Los planes públicos son los establecidos por la legislación para cubrir a la totalidad de las empresas (o bien todas las empresas de una misma clase o categoría, por ejemplo las que pertenecen a un sector específico) y se administran por autoridades nacionales o locales, o bien por otro organismo (por ejemplo una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de las empresas cuyos empleados son los beneficiarios. Por otra parte, algunos planes se establecen por parte de las empresas con el fin de suministrar prestaciones que sustituyen a las retribuciones que debiera pagar un plan público y aportan algunas mejoras voluntarias. Estos planes no son planes públicos.
38. La caracterización de los planes públicos como de aportaciones o de prestaciones definidas se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las empresas que participan en los mismos. Muchos de los planes públicos se financian por medio de pagos sobre la marcha realizados por las empresas partícipes de la siguiente manera: las aportaciones se realizan según el volumen de prestaciones que se espera pagar en el ejercicio corriente, y las prestaciones futuras devengadas durante el ejercicio se afrontarán con las futuras aportaciones. Sin embargo, en la mayoría de los planes públicos, la empresa no tiene obligación legal ni implícita de pagar tales futuras aportaciones, ya que su único compromiso consiste en pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si la empresa deja de emplear a beneficiarios del plan público no tendrá obligación de seguir pagando las prestaciones devengadas durante los años de servicio anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes públicos normalmente se clasifican como planes de aportaciones definidas. No obstante, si se diera el caso de que el plan público fuera un plan de prestaciones definidas, la empresa aplicaría el tratamiento exigido en los párrafos 29 y 30.
Prestaciones aseguradas
39. Una empresa puede financiar un plan de prestaciones post-empleo mediante el pago de primas de una póliza de seguros. En este caso, deberá tratar al plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga la obligación (ya sea directamente, o indirectamente a través del plan) legal o implícita de:
(a) pagar a los empleados directamente las prestaciones en el momento en que sean exigibles; o
(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todas las prestaciones relativas a los servicios prestados por los empleados en el ejercicio presente y en los anteriores.
Si la empresa conserva tal obligación, legal o implícita, deberá tratar al plan como si fuera de prestaciones definidas.
40. Las prestaciones aseguradas por una póliza de seguros no tienen por qué guardar una relación directa o automática con las obligaciones implícitas por la empresa respecto al pago de prestaciones a sus empleados.
Los planes de prestaciones post-empleo que impliquen la utilización de pólizas de seguro, están sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que los demás planes cubiertos mediante fondos de pensiones.
41. Cuando una empresa decida instrumentar sus obligaciones por prestaciones post-empleo mediante aportaciones a una póliza de seguros en la que conserva la obligación legal o implícita (ya sea directamente por sí misma, indirectamente a través del plan, a través de un mecanismo para hacer futuras aportaciones o a través de un tercero vinculado a la entidad aseguradora) de responder por las prestaciones acordadas, el pago de las primas de seguro no dará lugar a un acuerdo de aportaciones definidas. Por el contrario, de este hecho se sigue que la empresa:
(a) contabilizará la póliza de seguro apta como un activo afecto al plan (véase el párrafo 7); y
(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 104A).
42. Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados partícipes en especial, o de un grupo de empleados, y la empresa que la ha contratado no tiene obligación legal ni implícita de cubrir cualquier pérdida derivada de la póliza, no existe ningún compromiso de pagar las prestaciones de los empleados, puesto que el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos. En tal caso, el pago de las primas fijas establecidas por la póliza es, sustancialmente, la forma de cancelar la obligación relativa a la prestación del empleado, y no una inversión que vaya a servir para cumplir en el futuro con los compromisos adquiridos. En consecuencia, la empresa no posee ni un activo ni un pasivo por este concepto. Por ello, la empresa contabilizará tales primas como contribuciones realizadas a un plan de aportaciones definidas.
PRESTACIONES POST-EMPLEO: PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS
43. La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la obligación de la empresa que presenta los estados financieros para cada ejercicio, estará determinada por los importes que constituyen la aportación al plan. En consecuencia, no se necesita hipótesis actuariales para evaluar la obligación adquirida o el gasto, y por tanto no existe la posibilidad de que surjan ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones se valoran sin recurrir al descuento, salvo las porciones de las mismas que vayan a vencer más allá del plazo de doce meses tras la fecha del balance del periodo en que los empleados han prestado los servicios correspondientes.
Reconocimiento y valoración
44. Cuando un empleado ha prestado sus servicios en la empresa durante un ejercicio, la empresa deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan de aportaciones definidas a cambio de tales servicios:
(a) como un pasivo (obligaciones por gastos devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado es superior a las aportaciones que se deben realizar según los servicios prestados hasta la fecha del balance, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo; y
(b) como un gasto del ejercicio, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de las mencionadas prestaciones en el coste de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovilizado Material).
45. En el caso de que las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se hubieran de pagar en los doce meses siguientes a la fecha del balance en que se prestaron los servicios correspondientes de los empleados, el importe de las mismas debe ser objeto de descuento, utilizando para ello el tipo de descuento especificado en el párrafo 78.
Información a revelar
46. La empresa debe proceder a revelar, en cada ejercicio, información acerca del importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas.
47. En el caso de que fuera exigido por la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, la empresa ofrecerá información sobre las contribuciones relativas a los planes de aportaciones definidas del personal directivo clave.
PRESTACIONES POST-EMPLEO: PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS
48. La contabilización de los planes de prestaciones definidas es compleja, puesto que se necesitan hipótesis actuariales para valorar las obligaciones contraídas y el gasto correspondiente a cada ejercicio, y además existe la posibilidad de que surjan ganancias o pérdidas actuariales. Por otra parte, las obligaciones se valoran según sus valores descontados, puesto que existe la posibilidad de que sean satisfechas muchos años después de que los empleados hayan prestado sus servicios.
Reconocimiento y valoración
49. Los planes de prestaciones definidas pueden no estar financiados a través de un fondo, o por el contrario pueden estar financiados, total o parcialmente, por aportaciones realizadas por la empresa, y eventualmente por los empleados, a una entidad, o fondo que está separado jurídicamente de la empresa, y es el encargado de pagar las retribuciones a los empleados. El pago de las prestaciones a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo, sino también de la capacidad y la voluntad de la empresa para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la empresa es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociadas al plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un plan de prestaciones definidas no es necesariamente igual a la cantidad que se vayan a aportar al mismo en el ejercicio.
50. La contabilización, por parte de la empresa, de los planes de prestaciones definidas, supone los siguientes pasos:
(a) utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación fiable del importe de las prestaciones que los empleados han devengado en razón de los servicios que han prestado durante el ejercicio corriente y en los anteriores. Este cálculo exige que la empresa determine la cuantía de las prestaciones que resultan atribuibles al ejercicio corriente y a los anteriores (véanse los párrafos 67 a 71), y que realice las estimaciones pertinentes (hipótesis actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costes de asistencia médica) que influyen en el coste de las prestaciones a suministrar (véanse los párrafos 72 a 91);
(b) descontar las anteriores prestaciones utilizando el método de la unidad de crédito proyectada, a fin de determinar el valor actual de la obligación que suponen las prestaciones definidas y el coste de los servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 64 a 66);
(c) determinar el valor razonable de cualquier activo afecto al plan (véanse los párrafos 102 a 104);
(d) determinar el importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, así como el importe de aquéllas pérdidas o ganancias que deban ser reconocidas (véanse los párrafos 92 a 95);
(e) en el caso de que el plan haya sido introducido de nuevo o hayan cambiado las condiciones, determinar el correspondiente coste por los servicios anteriores (véanse los párrafos 96 a 101); y
(f) por último, en el caso de que haya habido reducciones en el plan o liquidación del mismo, determinar la ganancia o pérdida correspondiente (véanse los párrafos 109 a 115).
Si la empresa mantiene más de un plan de prestaciones definidas, habrá de aplicar el procedimiento señalado en los pasos anteriores por separado a cada uno de los planes significativamente distintos.
51. En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los procedimientos ilustrados en esta Norma.
C o n t a b i l i z a c i ó n d e l a s o b l i g a c i o n e s i m p l í c i t a s
52. La empresa debe contabilizar no sólo sus obligaciones legales según los términos formales del plan de prestaciones definidas, sino también las obligaciones implícitas que se deriven de las prácticas que, no estando formalizadas, son habitualmente seguidas. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas, siempre y cuando la empresa no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de las correspondientes retribuciones a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita de forma efectiva es cuando el cambio correspondiente en las prácticas habituales seguidas por la empresa podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.
53. Los términos formales de un plan de prestaciones definidas pueden permitir a la empresa retirarse del mismo sin hacer frente a sus obligaciones comprometidas. No obstante, resultará por lo general difícil para la empresa cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de las prestaciones post-empleo se asume que la empresa, que está prometiendo actualmente tales prestaciones, continuará manteniéndolas durante el resto de la vida activa de sus empleados.
B a l a n c e
54. El importe reconocido como un pasivo por prestaciones definidas debe ser la suma neta total de los siguientes importes:
(a) el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en la fecha del balance (véase el párrafo 64);
(b) más cualquier ganancia actuarial (menos cualquier pérdida actuarial) no reconocida por causa del tratamiento contable establecido en los párrafos 92 y 93;
(c) menos cualquier importe procedente del coste de los servicios pasados todavía no reconocido (véase el párrafo 96);
(d) menos el valor razonable, en la fecha del balance, de los eventuales activos afectos al plan con los cuales se liquidan directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).
55. El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas es el importe bruto de las mismas, antes de deducir el valor razonable de cualquier activo afecto al plan.
56. La empresa debe determinar el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, así como el valor razonable de los eventuales activos afectos al plan, con la suficiente regularidad para que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran, de forma significativa, de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance.
57. En esta Norma se aconseja, pero no se exige, que la empresa implique a un actuario cualificado, en la valoración de todas las obligaciones de carácter significativo derivadas de las prestaciones post-empleo.
Aunque sería deseable que la empresa requiriese que el actuario llevara a cabo una evaluación actuarial de las obligaciones antes de cada cierre de ejercicio, es habitual que los resultados de la evaluación efectuada en ejercicios pasados se pongan al día para reflejar las operaciones significativas que hayan tenido lugar, así como los demás cambios en las circunstancias relacionadas con las citadas obligaciones (incluyendo los cambios en los precios de mercado y los tipos de interés).
58. El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir, resultar un activo). La empresa debe valorar el susodicho activo según el valor menor de entre:
(a) el importe determinado según el párrafo 54; y
(b) el valor total de:
(i) cualquier pérdida actuarial y coste de los servicios pasados no reconocidos todavía (véanse los párrafos 92, 93 y 96); y
(ii) el valor actual de cualquier prestación económica disponible en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo, utilizando para actualizar estas cantidades el tipo de descuento especificado en el párrafo 78.
58A. La aplicación del párrafo 58 no debe dar como resultado una ganancia que sea reconocida, en el ejercicio corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o del coste de los servicios pasados, ni una pérdida que sea reconocida sólo por causa de una ganancia actuarial en el ejercicio corriente. La empresa debe, por tanto, reconocer inmediatamente, según el párrafo 54, los importes siguientes, en la medida que aparezcan en el proceso de determinación del activo por prestaciones definidas de acuerdo con el párrafo 58(b):
(a) Las pérdidas netas actuariales y el coste de los servicios pasados correspondientes al ejercicio corriente, en la medida que excedan cualquier reducción en el valor actual de las prestaciones económicas especificados en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un incremento en el valor actual de las prestaciones económicas, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las pérdidas actuariales netas y del coste de los servicios pasados correspondientes al ejercicio corriente.
(b) Las ganancias netas actuariales después de deducir el coste de los servicios pasados del ejercicio corriente, en la medida que excedan cualquier incremento en el valor actual de las prestaciones económicas especificadas en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un decremento en el valor actual de las prestaciones económicas, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las ganancias actuariales netas correspondientes al ejercicio corriente, después de la deducción del coste de los servicios pasados de este mismo ejercicio.
58B. El párrafo 58A es de aplicación a la empresa sólo si tiene, al principio o al final del ejercicio, un superávit (1) en el plan de prestaciones definidas y no puede, según las condiciones vigentes del plan, recuperar en su totalidad tal superávit mediante reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras. En tales casos, el coste por los servicios pasados y las pérdidas actuariales que aparecen en el ejercicio, cuyos reconocimientos se difieren según el párrafo 54, incrementarán el importe especificado en el párrafo 58(b)(i). Si tal incremento no se compensa con un decremento de igual importe en el valor actual de las prestaciones económicas que se deban reconocer según el párrafo 58(b)(ii), se producirá un incremento en el total neto especificado en el párrafo 58(b) y, por tanto, esto dará lugar al reconocimiento de una ganancia. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto tiene en el caso de ganancias actuariales que aparecen en el ejercicio, cuyo reconocimiento se difiere según el párrafo 54, en la medida que las ganancias actuariales reducen pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de una pérdida en tales circunstancias. Pueden verse ejemplos de aplicación de este párrafo en el Apéndice C.
(1) Un superávit es el exceso del valor razonable de los activos afectos al plan sobre el valor actual de la obligación por prestaciones definidas.
59. Puede aparecer un activo neto cuando el plan de prestaciones definidas está sobredotado, o bien cuando se acaban de reconocer ganancias actuariales. La empresa reconocerá un activo en tales casos porque:
(a) la empresa controla un recurso económico que se manifiesta en su capacidad para utilizar el superávit en la generación de beneficios futuros;
(b) este control es el resultado de sucesos pasados (aportaciones efectuadas por el empresa y servicios prestados por los trabajadores); y
(c) las prestaciones económicas futuras llegarán a la empresa en forma de reducciones en las aportaciones futuras o en forma de reembolsos, que puede recibir directamente la empresa o pueden ir a otro plan con déficit.
60. El límite del párrafo 58(b) no deroga la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (véanse los párrafos 92 y 93) ni de ciertos costes de los servicios pasados (véase el párrafo 96), siempre que sean distintos de los especificados en el párrafo 58A. No obstante, el límite citado deroga la opción transitoria mencionada en el párrafo 155(b). En el párrafo 120(c)(vi) se exige a la empresa que suministre información de cualquier caso de no reconocimiento de un activo por causa de la aplicación del límite establecido en el párrafo 58(b).
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 6 0
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información financiera respecto de las retribuciones a los empleados. En esta Norma se obliga a las empresas a reconocer:
(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado los servicios a cambio del derecho de recibir pagos en el futuro; y
(b) un gasto cuando la empresa ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de las retribuciones en cuestión.
ALCANCE
1. Esta Norma debe ser aplicada por los empleadores al contabilizar las retribuciones de los empleados.
2. Esta Norma no trata de la información que deben suministrar los planes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 26, Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Prestaciones por Retiro).
3. Esta Norma se aplica a todas las retribuciones de los empleados, donde se incluyen las que proceden de:
(a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una empresa y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes;
(b) exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, en virtud de los cuales las empresas se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multiempresarial; o
(c) prácticas no formalizadas que dan lugar a obligaciones de pago implícitas para la empresa. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones de pago implícitas cuando la empresa no tiene más alternativa que hacer frente a los pagos derivados de las retribuciones comprometidas. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita es cuando un eventual cambio en las prácticas no formalizadas de la empresa puede causar un daño inaceptable en las relaciones que la misma mantiene con sus empleados.
4. Las retribuciones de los empleados comprenden las siguientes:
(a) retribuciones a corto plazo para los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la Seguridad Social, permisos remunerados por enfermedad y por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del ejercicio) y retribuciones no monetarias (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición bienes o servicios subvencionados o gratuitos);
(b) prestaciones post-empleo, tales como pensiones, otras prestaciones por retiro, seguros de vida postempleo y atención médica post-empleo;
(c) otras prestaciones a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen los permisos remunerados después de largos periodos de servicio (permisos sabáticos), las prestaciones especiales después de un largo tiempo de servicio, las prestaciones por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida;
(d) indemnizaciones por cese del contrato; y
(e) retribuciones en acciones.
Debido a que cada una de las categorías anteriores presentan características diferentes, esta Norma establece requisitos individuales para cada una de ellas.
5. Las retribuciones a los empleados comprenden tanto las proporcionadas a los trabajadores propiamente dichos, como a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechas mediante pagos (o suministrando bienes y servicios previamente comprometidos) realizados directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquéllos, o bien a terceras personas designadas previamente, tales como compañías de seguros.
6. Los empleados pueden prestar sus servicios en la empresa a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta Norma, el término «empleados» incluye también a los administradores y al personal ligado a la gerencia.
DEFINICIONES
7. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Las retribuciones a los empleados comprenden todos los tipos de remuneraciones que la empresa proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios.
Las retribuciones a los empleados a corto plazo son las remuneraciones (diferentes de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones en acciones) cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el cual los empleados han prestado sus servicios.
Las retribuciones post-empleo son remuneraciones a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones en acciones) que se pagan tras la terminación de su periodo de empleo.
Planes de prestaciones post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los que la empresa se compromete a suministrar prestaciones a uno o más empleados tras la terminación de su periodo de empleo.
Planes de aportaciones definidas son planes de prestaciones post-empleo, en los cuales la empresa realiza contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender a las prestaciones de los empleados que se relacionen con los servicios que éstos han prestado en el ejercicio corriente y en los anteriores.
Planes de prestaciones definidas son planes de prestaciones post-empleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.
Planes multiempresariales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes públicos) o los planes de prestaciones definidas (diferentes de los planes públicos), en los cuales:
(a) se reúnen los activos aportados por distintas empresas, que no están bajo control común; y
(b) se utilizan los susodichos activos para proporcionar prestaciones a los empleados de más de una empresa, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los importes de las prestaciones se determinan sin tener en cuenta la identidad de la empresa, ni de los empleados cubiertos por el plan.
Otras prestaciones a los empleados a largo plazo son retribuciones a los empleados (diferentes de las prestaciones post-empleo, de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones en acciones) cuyo pago no ha de ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el cual los empleados han prestado sus servicios.
Indemnizaciones por cese son las remuneraciones a pagar a los empleados como consecuencia de:
(a) la decisión de la empresa de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro; o bien
(b) la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales compensaciones. Retribuciones en acciones (u otros instrumentos de capital) son remuneraciones a los empleados en las cuales:
(a) los trabajadores tienen derecho a recibir retribuciones en forma de instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa (o por la dominante); o bien
(b) el importe de la obligación de pago a los empleados depende del precio futuro de los instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa.
Planes de retribución en acciones (u otros instrumentos de capital) son los acuerdos, de tipo formal o informal, en los que la empresa suministra remuneraciones en forma de acciones u otros instrumentos de capital para uno o más empleados.
Prestaciones consolidadas o irrevocables son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo en el futuro.
El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas es el valor actual, sin deducir activo alguno afecto al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para cumplir con las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente y en los anteriores.
Coste de los servicios del ejercicio corriente es el incremento, en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el presente ejercicio.
Coste por intereses es el incremento producido durante un ejercicio en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, como consecuencia de que tales retribuciones se encuentran un ejercicio más próximo a su vencimiento.
Los activos afectos al plan comprenden:
(a) los activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados; y
(b) las pólizas de seguro aptas.
Los activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la empresa que presenta los estados financieros) que:
(a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separado legalmente de la empresa que presenta sus estados financieros y existen solamente para pagar o financiar prestaciones de los empleados; y
(b) están disponibles para ser usados sólo con el fin de pagar o financiar prestaciones de los empleados, no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la empresa que presenta los estados financieros (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar a esta empresa salvo en los siguientes supuestos:
(i) cuando los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas la obligaciones, del plan o de la empresa que presenta los estados financieros, relacionadas con las prestaciones de los empleados; o bien
(ii) cuando los activos retornan a la empresa para reembolsar prestaciones a los empleados ya pagadas por ella.
Una póliza de seguro apta es una póliza de seguro, emitida por un asegurador que no tiene el carácter de parte vinculada de la empresa que presenta los estados financieros (según queda definido en la NIC 24, Informaciones a Revelar sobre Partes Vinculadas), cuando las indemnizaciones de la póliza:
(a) pueden ser usadas sólo con el fin de pagar o financiar prestaciones de los empleados en virtud de un plan de prestaciones definidas; y
(b) no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la empresa que presenta los estados financieros (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados a esta empresa salvo en los siguientes supuestos:
(i) cuando las indemnizaciones representen activos excedentarios, que no son necesarios en la póliza para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de prestaciones de los empleados; o bien
(ii) cuando las indemnizaciones retornan a la empresa para reembolsar prestaciones a los empleados ya satisfechas por ella.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre.
Los rendimientos de los activos afectos al plan son los intereses, dividendos y otros ingresos derivados de los activos afectos al plan, junto con las ganancias y pérdidas de esos activos, estén o no realizadas, menos cualquier coste de administrar el plan y todo tipo de impuestos propios del mismo.
Las ganancias y pérdidas actuariales comprenden:
(a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre las hipótesis actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan); y
(b) los efectos de los cambios en las hipótesis actuariales.
Coste de los servicios pasados es el incremento en el valor actual de las obligaciones derivadas del plan por causa de los servicios prestados por los empleados en ejercicios anteriores, puesto de manifiesto en el ejercicio corriente por la introducción de nuevas prestaciones post-empleo, por la modificación de las ya existentes o por la introducción en el plan de prestaciones a largo plazo de otra naturaleza. El coste de los servicios pasados puede ser positivo (si las prestaciones se introducen de nuevo o se mejoran los existentes) o negativo (si las prestaciones existentes se reducen).
RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS A CORTO PLAZO
8. Las remuneraciones a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes:
(a) sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social;
(b) permisos retribuidos a corto plazo (tales como los derechos por permisos remunerados o los permisos remunerados por enfermedad), siempre que se espere que tengan lugar las mismas dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos correspondientes;
(c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y
(d) retribuciones no monetarias a los empleados en activo (tales como atenciones médicas, utilización de casas y coches, y entrega de bienes y servicios gratis o parcialmente subvencionados).
9. La contabilización de las retribuciones a corto plazo a los empleados generalmente es inmediata, puesto que no es necesario plantear ninguna hipótesis actuarial para valorar las obligaciones o los costes correspondientes, y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones por retribuciones a corto plazo a los empleados se valoran sin proceder a descontar los importes correspondientes.
Reconocimiento y valoración
A p l i c a b l e a t o d a s l a s r e t r i b u c i o n e s a c o r t o p l a z o
10. Cuando un empleado ha prestado sus servicios en la empresa durante el ejercicio, ésta debe reconocer el importe sin descontar de las retribuciones a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:
(a) como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de las retribuciones, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo.
(b) y como un gasto del ejercicio, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de los mencionados retribuciones en el coste de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovilizado Material).
En los párrafos 11, 14 y 17 de la Norma se explica cómo debe aplicar la empresa esta obligación a las retribuciones a corto plazo a los empleados, que consistan en permisos retribuidos, participación en ganancias y planes de incentivos.
P e r m i s o s r e t r i b u i d o s a c o r t o p l a z o
11. La empresa debe reconocer el coste esperado de las retribuciones a corto plazo a los empleados en forma de permisos remunerados, aplicando el párrafo 10 anterior de la siguiente manera:
(a) en el caso de permisos remunerados cuyos derechos se van acumulando, a medida que los empleados prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuros permisos retribuidos; y
(b) en el caso de permisos remunerados no acumulativos, cuando tales permisos se hayan producido efectivamente.
12. Una empresa puede remunerar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse del trabajo por razones muy variadas, entre las que se incluye el disfrute de vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad, pertenencia a jurados o realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar lugar a los permisos son de dos categorías:
(a) acumulativos; y
(b) no acumulativos.
13. Los permisos con derechos acumulativos son aquéllos cuyo disfrute puede diferirse, de manera que los derechos correspondientes pueden ser utilizados en ejercicios posteriores, siempre que en el ejercicio corriente no se hayan disfrutado enteramente. Los permisos remunerados con derechos de carácter acumulativo pueden ser o bien irrevocables (cuando los empleados tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por los no disfrutados en caso de abandonar la empresa), o revocables (cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo en caso de abandonar la empresa). La obligación por este concepto surge a medida que los empleados prestan los servicios que les dan derecho a disfrutar de futuros permisos remunerados. La obligación existe y se ha de reconocer incluso si los permisos remunerados son revocables, si bien la posibilidad de que los empleados puedan abandonar la empresa antes de utilizar este derecho, cuando el mismo tiene carácter revocable, podría afectar a la valoración de la obligación correspondiente.
14. La empresa debe valorar el coste esperado de los permisos remunerados con derechos de carácter acumulativo, en la fecha del balance, en función de los importes adicionales que espera satisfacer a los empleados como consecuencia de los derechos que han acumulado en dicha fecha.
15. El método que se ha descrito en el párrafo anterior consiste en medir las obligaciones según los importes de los pagos adicionales que la empresa espera realizar específicamente, por el hecho de que el derecho a los permisos remunerados es acumulativo. En muchos casos, la empresa puede no necesitar hacer cálculos detallados para estimar que no tiene obligaciones por importe significativo relacionadas con derechos por permisos remunerados no utilizados. Por ejemplo, una obligación relativa al pago de permisos por enfermedad, es probable que revista carácter de significativa si existe el acuerdo en la empresa, tácito o explícito, de que los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados como vacaciones pagadas.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l o s p á r r a f o s 1 4 y 1 5
Una empresa tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco días laborables al año por enfermedad. Los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados durante el año siguiente. Los sucesivos permisos son deducidos, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los derechos no utilizados en el año anterior (una especie de LIFO). A 31 de diciembre del año 20X1, la media de derechos de este tipo no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador.
La empresa espera, a partir de la experiencia acumulada que prevé que continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia remunerada por enfermedad en el ejercicio 20X2, mientras que los restantes ocho empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno. La empresa espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad, como resultado de los derechos no utilizados que tiene acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada uno de los ocho empleados). Por tanto, la empresa reconocerá un pasivo igual a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad.
16. Los derechos correspondientes a permisos remunerados no acumulativos no se trasladan al futuro: caducan si no son utilizados enteramente durante el ejercicio corriente y no dan derecho a los empleados a cobrar en metálico el importe de los mismos en caso de abandonar la empresa. Este es el caso más común en los permisos remunerados por enfermedad (en la medida en que los derechos no usados en el pasado no incrementen los derechos futuros de disfrute), en los supuestos de ausencia por maternidad o paternidad y en los de permisos retribuidos por causa de pertenencia a un jurado o por realización del servicio militar. La empresa no reconoce ni pasivos ni gastos por estas situaciones hasta el momento en que se produzca la ausencia, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de las retribuciones a las que tienen derecho.
P a r t i c i p a c i ó n e n g a n a n c i a s y p l a n e s d e i n c e n t i v o s
17. La empresa debe reconocer el coste esperado de la participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los trabajadores, en aplicación del anterior párrafo 10 cuando, y sólo cuando:
(a) tiene una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado; y
(b) puede realizar una estimación fiable del valor de tal obligación.
Existe una obligación presente cuando, y sólo cuando, la empresa no tiene otra alternativa realista que hacer frente a los pagos correspondientes.
18. En el caso de algunos acuerdos o planes de participación en ganancias, los empleados recibirán una proporción de las ganancias sólo si permanecen en la empresa durante un periodo de tiempo especificado.
Estos planes crean una obligación implícita a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del periodo especificado. Al realizar la valoración de tal obligación implícita, se reflejará la posibilidad de que algunos de los empleados puedan abandonar la empresa antes de que puedan recibir los pagos por participación en las ganancias.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 1 8
Un plan de participación en las ganancias contempla que la empresa pague una proporción específica de sus ganancias netas del ejercicio a los empleados que hayan prestado sus servicios durante todo el año. Si no hay empleados que hayan abandonado la empresa durante el año, el total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3 % de la ganancia neta. La empresa estima que la rotación del personal reducirá los pagos al 2,5 % de la ganancia neta.
La empresa procederá a reconocer un pasivo y un gasto por importe del 2,5 % de la ganancia neta.
19. La empresa puede no tener obligación legal de pagar incentivos. No obstante, en algunos casos, la empresa puede tener la costumbre de pagar tales incentivos a sus empleados. En tales casos, la empresa tendrá una obligación implícita, puesto que no tiene otra alternativa distinta de la que supone hacer frente al pago de los incentivos. Al hacer la evaluación de esta obligación implícita, se tendrá en cuenta la posibilidad de que algunos empleados abandonen la empresa sin recibir la paga de incentivos.
20. La empresa podrá realizar una estimación fiable de la cuantía de sus obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos cuando, y sólo cuando:
(a) los términos formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para determinar el importe de la prestación;
(b) la empresa determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean formulados; o bien
(c) la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación implícita por parte de la empresa.
21. Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, no de transacciones con los propietarios. Por tanto, la empresa reconocerá el coste de tales planes, de participación en ganancias e incentivos, como un gasto en la cuenta de resultados, no como un componente del reparto de la ganancia neta.
22. Si los pagos como consecuencia de la participación en las ganancias y los incentivos al personal no han de hacerse dentro del término de los doce meses siguientes después del cierre del ejercicio en que los empleados han prestado sus servicios, estos pagos tendrán la consideración de otras prestaciones a largo plazo a los empleados (véanse los párrafos 126 a 131). Por otra parte, si los pagos por participación en ganancias e incentivos cumplen la definición de retribuciones en acciones u otros instrumentos de capital, la empresa los tratará contablemente de acuerdo con lo establecido en los párrafos 144 a 152.
Información a revelar
23. Aunque esta Norma no exige la presentación de revelaciones específicas sobre las retribuciones a corto plazo a los empleados, otras Normas Internacionales de Contabilidad pueden exigir este tipo de informaciones a revelar. Por ejemplo, según la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, la empresa ha de revelar determinada información sobre retribuciones del personal clave de la gerencia. En la NIC 1, Presentación de Estados Financieros, se exige que la empresa presente información acerca de los gastos de personal.
PRESTACIONES POST-EMPLEO: DISTINCIÓN ENTRE PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS Y PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS
24. Entre las retribuciones post-empleo se incluyen, por ejemplo:
(a) prestaciones por retiro, tales como las pensiones; y
(b) otras formas de remunerar a los empleados tras el periodo en el que han estado trabajando para la empresa, tales como seguros de vida o las prestaciones de atención médica posteriores al empleo.
Los acuerdos en los que la empresa se compromete a suministrar prestaciones en el periodo posterior a la prestación de los servicios laborales de los empleados son planes de prestaciones post-empleo. La empresa aplicará lo contenido en esta Norma para reflejar contablemente estos acuerdos, con independencia de si los mismos implican el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y realizar los pagos correspondientes.
25. Los planes de prestaciones post-empleo se pueden clasificar en planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas, según el fondo económico que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos. En el caso concreto de los planes de aportaciones definidas:
(a) la obligación legal o implícita de la empresa se limita a la aportación que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de las prestaciones a recibir por el empleado estará determinado por el importe de las aportaciones que haya realizado la empresa (y eventualmente el propio empleado) al plan de prestaciones post-empleo o a la compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversiones donde se materialicen los fondos aportados; y
(b) en consecuencia, el riesgo actuarial (que las prestaciones sean inferiores a las esperadas) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir las prestaciones esperadas) son asumidos por el empleado.
26. Ejemplos de casos donde las obligaciones de la empresa no están limitadas por el importe con el que acuerda contribuir al fondo, se producen cuando la empresa ha contraído una obligación, legal o implícita, según la cual:
(a) la fórmula del plan de prestaciones no está ligada únicamente al importe de las aportaciones realizadas;
(b) existe una garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente, respecto de un rendimiento específico para las aportaciones; o bien
(c) las prácticas habituales de la empresa dan lugar al nacimiento de una obligación implícita; lo cual ocurre, por ejemplo, cuando ésta tiene un historial de aumentos sistemáticos de las prestaciones en el pasado, con el objetivo de que las prestaciones a los antiguos empleados recuperen el poder adquisitivo perdido por la inflación, aunque no exista obligación de hacerlo.
27. En los planes de prestaciones definidas:
(a) la obligación de la empresa consiste en suministrar las prestaciones acordadas a los empleados actuales y anteriores; y
(b) el riesgo actuarial (que las prestaciones tengan un coste mayor que el esperado) y el riesgo de inversión son asumidos esencialmente, por la propia empresa, lo cual supone que si las diferencias actuariales o el rendimiento de la inversión son menores de lo esperado, las obligaciones de la empresa pueden verse aumentadas.
28. A continuación, en los párrafos 29 a 42, se explica la distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas, para el caso de los planes multiempresariales, de los planes públicos y de las prestaciones aseguradas.
Planes multiempresariales de prestaciones
29. La empresa deberá proceder a clasificar un plan multiempresarial de prestaciones como un plan de aportaciones definidas o de prestaciones definidas, en función de las condiciones del mismo (teniendo en cuenta todo tipo de obligaciones o compromisos asumidos fuera de los términos pactados formalmente).
En el caso de que el plan multiempresarial sea un plan de prestaciones definidas, la empresa deberá:
(a) contabilizar su parte proporcional de la obligación por razón de los prestaciones definidas, de los activos afectos al plan y de los costes asociados con el mantenimiento del mismo, de la misma manera que haría en el caso de cualquier otro plan de prestaciones definidas; e
(b) incluir en sus estados financieros la información a revelar exigida en el párrafo 120.
30. Cuando no esté disponible la información suficiente para aplicar el tratamiento contable de los planes de prestaciones definidas a los planes multiempresariales que cumplan las condiciones para serlo, la empresa deberá:
(a) reflejar contablemente el plan como si fuera un plan de aportaciones definidas, según lo establecido en los párrafos 44 a 46;
(b) revelar la siguiente información:
(i) el hecho de que el plan es de prestaciones definidas; y de
(ii) las razones por las que no está disponible la información suficiente para permitir a la empresa contabilizarlo como un plan de prestaciones definidas; y
(c) en la medida que exista la posibilidad de que un superávit o déficit en el plan pueda afectar al importe de las futuras aportaciones, revelar adicionalmente:
(i) cualquier información respecto a tal superávit o déficit;
(ii) las bases utilizadas para su determinación; y
(iii) las implicaciones que, en su caso, pudieran tener estos desequilibrios para la empresa.
31. Un ejemplo de plan de prestaciones definidas multiempresarial es aquél en el que:
(a) el plan está financiado por pagos sobre la marcha realizados por las empresas partícipes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de prestaciones que se espera pagar en el ejercicio corriente, y las prestaciones futuras devengadas durante el ejercicio se afrontan con las futuras aportaciones; y
(b) las prestaciones a pagar a los empleados se calculan en función de sus años de servicio y las empresas partícipes no tienen posibilidad realista de retirarse del plan sin realizar las aportaciones por las prestaciones acumuladas por los empleados hasta la fecha en que se rescinde el vínculo con el plan. El plan descrito crea un riesgo actuarial para la empresa. En efecto, si el coste total de las prestaciones devengadas en la fecha del balance es mayor de lo esperado, la empresa deberá proceder a incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados para reducir el importe de las prestaciones que reciben. Por tanto, este plan puede calificarse como de prestaciones definidas.
32. Cuando la empresa disponga de información suficiente acerca del plan multiempresarial que se califica como de prestaciones definidas, procederá a contabilizar su parte proporcional de las obligaciones por prestaciones definidas, de los activos afectos al plan y de los costes de las prestaciones asociadas con el plan en cuestión, de la misma manera que lo haría con cualquier otro plan de este mismo tipo. No obstante, en ciertos casos la empresa puede no ser capaz de identificar su parte en la posición financiera y en los rendimientos del plan con suficiente fiabilidad como para poder contabilizarlos. Esto puede ocurrir si:
(a) la empresa no tiene acceso a información acerca del plan que pueda satisfacer las exigencias de esta Norma; o
(b) el plan expone a las empresas partícipes a riesgos actuariales asociados con los empleados actuales o anteriores de otras empresas, y como consecuencia de ello no existe ningún procedimiento consistente y fiable para distribuir entre los partícipes individuales ni las obligaciones, ni los pasivos, ni el coste relativos al plan.
En tales casos, la empresa registrará contablemente el plan como si fuera de aportaciones definidas, y proporcionará la información adicional a revelar que viene exigida por el párrafo 30.
33. Los planes multiempresariales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es una agregación de planes individuales, combinados para permitir a las empresas partícipes reunir sus activos a la hora de realizar inversiones, y así poder reducir los costes de administración y gestión de las mismas, pero los activos pertenecientes a cada una de las empresas se mantienen segregados para atender a las prestaciones de sus empleados en particular. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas particulares en cuanto a su contabilización, puesto que la información está siempre disponible para proceder a su registro contable como un plan individual, y porque tales planes no implican la exposición de ninguna de las empresas partícipes a los riesgos actuariales asociados con empleados activos o jubilados del resto de las empresas. Las definiciones ofrecidas en esta Norma exigen que las empresas clasifiquen los planes administrados colectivamente como planes de aportaciones definidas o de prestaciones definidas, de acuerdo con las condiciones de cada uno de ellos (teniendo en cuenta cualquier eventual obligación implícita para la empresa surgida fuera de los términos normales pactados para el mismo).
34. Los planes de prestaciones definidas que reúnen los activos aportados por varias empresas bajo control común, por ejemplo una dominante y sus dependientes, no son planes multiempresariales. Por tanto, la empresa deberá tratarlos como planes de prestaciones definidas.
35. La NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, exige que la empresa reconozca, o bien revele información sobre determinados pasivos contingentes. En el contexto de un plan multiempresarial, pueden surgir pasivos contingentes, por ejemplo, por causa de:
(a) pérdidas actuariales relacionadas con otras empresas partícipes porque cada empresa que participa en el plan comparte el riesgo actuarial de cada una de las restantes; o bien por
(b) cualquier eventual responsabilidad, en función de las condiciones del plan, de financiar los déficit del plan, si alguna otra empresa lo abandona.
Planes públicos
36. La empresa debe tratar contablemente un plan público de la misma manera que los planes multiempresariales (véanse los párrafos 29 y 30).
37. Los planes públicos son los establecidos por la legislación para cubrir a la totalidad de las empresas (o bien todas las empresas de una misma clase o categoría, por ejemplo las que pertenecen a un sector específico) y se administran por autoridades nacionales o locales, o bien por otro organismo (por ejemplo una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de las empresas cuyos empleados son los beneficiarios. Por otra parte, algunos planes se establecen por parte de las empresas con el fin de suministrar prestaciones que sustituyen a las retribuciones que debiera pagar un plan público y aportan algunas mejoras voluntarias. Estos planes no son planes públicos.
38. La caracterización de los planes públicos como de aportaciones o de prestaciones definidas se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las empresas que participan en los mismos. Muchos de los planes públicos se financian por medio de pagos sobre la marcha realizados por las empresas partícipes de la siguiente manera: las aportaciones se realizan según el volumen de prestaciones que se espera pagar en el ejercicio corriente, y las prestaciones futuras devengadas durante el ejercicio se afrontarán con las futuras aportaciones. Sin embargo, en la mayoría de los planes públicos, la empresa no tiene obligación legal ni implícita de pagar tales futuras aportaciones, ya que su único compromiso consiste en pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si la empresa deja de emplear a beneficiarios del plan público no tendrá obligación de seguir pagando las prestaciones devengadas durante los años de servicio anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes públicos normalmente se clasifican como planes de aportaciones definidas. No obstante, si se diera el caso de que el plan público fuera un plan de prestaciones definidas, la empresa aplicaría el tratamiento exigido en los párrafos 29 y 30.
Prestaciones aseguradas
39. Una empresa puede financiar un plan de prestaciones post-empleo mediante el pago de primas de una póliza de seguros. En este caso, deberá tratar al plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga la obligación (ya sea directamente, o indirectamente a través del plan) legal o implícita de:
(a) pagar a los empleados directamente las prestaciones en el momento en que sean exigibles; o
(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todas las prestaciones relativas a los servicios prestados por los empleados en el ejercicio presente y en los anteriores.
Si la empresa conserva tal obligación, legal o implícita, deberá tratar al plan como si fuera de prestaciones definidas.
40. Las prestaciones aseguradas por una póliza de seguros no tienen por qué guardar una relación directa o automática con las obligaciones implícitas por la empresa respecto al pago de prestaciones a sus empleados.
Los planes de prestaciones post-empleo que impliquen la utilización de pólizas de seguro, están sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que los demás planes cubiertos mediante fondos de pensiones.
41. Cuando una empresa decida instrumentar sus obligaciones por prestaciones post-empleo mediante aportaciones a una póliza de seguros en la que conserva la obligación legal o implícita (ya sea directamente por sí misma, indirectamente a través del plan, a través de un mecanismo para hacer futuras aportaciones o a través de un tercero vinculado a la entidad aseguradora) de responder por las prestaciones acordadas, el pago de las primas de seguro no dará lugar a un acuerdo de aportaciones definidas. Por el contrario, de este hecho se sigue que la empresa:
(a) contabilizará la póliza de seguro apta como un activo afecto al plan (véase el párrafo 7); y
(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 104A).
42. Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados partícipes en especial, o de un grupo de empleados, y la empresa que la ha contratado no tiene obligación legal ni implícita de cubrir cualquier pérdida derivada de la póliza, no existe ningún compromiso de pagar las prestaciones de los empleados, puesto que el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos. En tal caso, el pago de las primas fijas establecidas por la póliza es, sustancialmente, la forma de cancelar la obligación relativa a la prestación del empleado, y no una inversión que vaya a servir para cumplir en el futuro con los compromisos adquiridos. En consecuencia, la empresa no posee ni un activo ni un pasivo por este concepto. Por ello, la empresa contabilizará tales primas como contribuciones realizadas a un plan de aportaciones definidas.
PRESTACIONES POST-EMPLEO: PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS
43. La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la obligación de la empresa que presenta los estados financieros para cada ejercicio, estará determinada por los importes que constituyen la aportación al plan. En consecuencia, no se necesita hipótesis actuariales para evaluar la obligación adquirida o el gasto, y por tanto no existe la posibilidad de que surjan ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones se valoran sin recurrir al descuento, salvo las porciones de las mismas que vayan a vencer más allá del plazo de doce meses tras la fecha del balance del periodo en que los empleados han prestado los servicios correspondientes.
Reconocimiento y valoración
44. Cuando un empleado ha prestado sus servicios en la empresa durante un ejercicio, la empresa deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan de aportaciones definidas a cambio de tales servicios:
(a) como un pasivo (obligaciones por gastos devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado es superior a las aportaciones que se deben realizar según los servicios prestados hasta la fecha del balance, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo; y
(b) como un gasto del ejercicio, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de las mencionadas prestaciones en el coste de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovilizado Material).
45. En el caso de que las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se hubieran de pagar en los doce meses siguientes a la fecha del balance en que se prestaron los servicios correspondientes de los empleados, el importe de las mismas debe ser objeto de descuento, utilizando para ello el tipo de descuento especificado en el párrafo 78.
Información a revelar
46. La empresa debe proceder a revelar, en cada ejercicio, información acerca del importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas.
47. En el caso de que fuera exigido por la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, la empresa ofrecerá información sobre las contribuciones relativas a los planes de aportaciones definidas del personal directivo clave.
PRESTACIONES POST-EMPLEO: PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS
48. La contabilización de los planes de prestaciones definidas es compleja, puesto que se necesitan hipótesis actuariales para valorar las obligaciones contraídas y el gasto correspondiente a cada ejercicio, y además existe la posibilidad de que surjan ganancias o pérdidas actuariales. Por otra parte, las obligaciones se valoran según sus valores descontados, puesto que existe la posibilidad de que sean satisfechas muchos años después de que los empleados hayan prestado sus servicios.
Reconocimiento y valoración
49. Los planes de prestaciones definidas pueden no estar financiados a través de un fondo, o por el contrario pueden estar financiados, total o parcialmente, por aportaciones realizadas por la empresa, y eventualmente por los empleados, a una entidad, o fondo que está separado jurídicamente de la empresa, y es el encargado de pagar las retribuciones a los empleados. El pago de las prestaciones a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo, sino también de la capacidad y la voluntad de la empresa para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la empresa es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociadas al plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un plan de prestaciones definidas no es necesariamente igual a la cantidad que se vayan a aportar al mismo en el ejercicio.
50. La contabilización, por parte de la empresa, de los planes de prestaciones definidas, supone los siguientes pasos:
(a) utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación fiable del importe de las prestaciones que los empleados han devengado en razón de los servicios que han prestado durante el ejercicio corriente y en los anteriores. Este cálculo exige que la empresa determine la cuantía de las prestaciones que resultan atribuibles al ejercicio corriente y a los anteriores (véanse los párrafos 67 a 71), y que realice las estimaciones pertinentes (hipótesis actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costes de asistencia médica) que influyen en el coste de las prestaciones a suministrar (véanse los párrafos 72 a 91);
(b) descontar las anteriores prestaciones utilizando el método de la unidad de crédito proyectada, a fin de determinar el valor actual de la obligación que suponen las prestaciones definidas y el coste de los servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 64 a 66);
(c) determinar el valor razonable de cualquier activo afecto al plan (véanse los párrafos 102 a 104);
(d) determinar el importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, así como el importe de aquéllas pérdidas o ganancias que deban ser reconocidas (véanse los párrafos 92 a 95);
(e) en el caso de que el plan haya sido introducido de nuevo o hayan cambiado las condiciones, determinar el correspondiente coste por los servicios anteriores (véanse los párrafos 96 a 101); y
(f) por último, en el caso de que haya habido reducciones en el plan o liquidación del mismo, determinar la ganancia o pérdida correspondiente (véanse los párrafos 109 a 115).
Si la empresa mantiene más de un plan de prestaciones definidas, habrá de aplicar el procedimiento señalado en los pasos anteriores por separado a cada uno de los planes significativamente distintos.
51. En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los procedimientos ilustrados en esta Norma.
C o n t a b i l i z a c i ó n d e l a s o b l i g a c i o n e s i m p l í c i t a s
52. La empresa debe contabilizar no sólo sus obligaciones legales según los términos formales del plan de prestaciones definidas, sino también las obligaciones implícitas que se deriven de las prácticas que, no estando formalizadas, son habitualmente seguidas. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas, siempre y cuando la empresa no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de las correspondientes retribuciones a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita de forma efectiva es cuando el cambio correspondiente en las prácticas habituales seguidas por la empresa podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.
53. Los términos formales de un plan de prestaciones definidas pueden permitir a la empresa retirarse del mismo sin hacer frente a sus obligaciones comprometidas. No obstante, resultará por lo general difícil para la empresa cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de las prestaciones post-empleo se asume que la empresa, que está prometiendo actualmente tales prestaciones, continuará manteniéndolas durante el resto de la vida activa de sus empleados.
B a l a n c e
54. El importe reconocido como un pasivo por prestaciones definidas debe ser la suma neta total de los siguientes importes:
(a) el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en la fecha del balance (véase el párrafo 64);
(b) más cualquier ganancia actuarial (menos cualquier pérdida actuarial) no reconocida por causa del tratamiento contable establecido en los párrafos 92 y 93;
(c) menos cualquier importe procedente del coste de los servicios pasados todavía no reconocido (véase el párrafo 96);
(d) menos el valor razonable, en la fecha del balance, de los eventuales activos afectos al plan con los cuales se liquidan directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).
55. El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas es el importe bruto de las mismas, antes de deducir el valor razonable de cualquier activo afecto al plan.
56. La empresa debe determinar el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, así como el valor razonable de los eventuales activos afectos al plan, con la suficiente regularidad para que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran, de forma significativa, de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance.
57. En esta Norma se aconseja, pero no se exige, que la empresa implique a un actuario cualificado, en la valoración de todas las obligaciones de carácter significativo derivadas de las prestaciones post-empleo.
Aunque sería deseable que la empresa requiriese que el actuario llevara a cabo una evaluación actuarial de las obligaciones antes de cada cierre de ejercicio, es habitual que los resultados de la evaluación efectuada en ejercicios pasados se pongan al día para reflejar las operaciones significativas que hayan tenido lugar, así como los demás cambios en las circunstancias relacionadas con las citadas obligaciones (incluyendo los cambios en los precios de mercado y los tipos de interés).
58. El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir, resultar un activo). La empresa debe valorar el susodicho activo según el valor menor de entre:
(a) el importe determinado según el párrafo 54; y
(b) el valor total de:
(i) cualquier pérdida actuarial y coste de los servicios pasados no reconocidos todavía (véanse los párrafos 92, 93 y 96); y
(ii) el valor actual de cualquier prestación económica disponible en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo, utilizando para actualizar estas cantidades el tipo de descuento especificado en el párrafo 78.
58A. La aplicación del párrafo 58 no debe dar como resultado una ganancia que sea reconocida, en el ejercicio corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o del coste de los servicios pasados, ni una pérdida que sea reconocida sólo por causa de una ganancia actuarial en el ejercicio corriente. La empresa debe, por tanto, reconocer inmediatamente, según el párrafo 54, los importes siguientes, en la medida que aparezcan en el proceso de determinación del activo por prestaciones definidas de acuerdo con el párrafo 58(b):
(a) Las pérdidas netas actuariales y el coste de los servicios pasados correspondientes al ejercicio corriente, en la medida que excedan cualquier reducción en el valor actual de las prestaciones económicas especificados en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un incremento en el valor actual de las prestaciones económicas, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las pérdidas actuariales netas y del coste de los servicios pasados correspondientes al ejercicio corriente.
(b) Las ganancias netas actuariales después de deducir el coste de los servicios pasados del ejercicio corriente, en la medida que excedan cualquier incremento en el valor actual de las prestaciones económicas especificadas en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un decremento en el valor actual de las prestaciones económicas, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las ganancias actuariales netas correspondientes al ejercicio corriente, después de la deducción del coste de los servicios pasados de este mismo ejercicio.
58B. El párrafo 58A es de aplicación a la empresa sólo si tiene, al principio o al final del ejercicio, un superávit (1) en el plan de prestaciones definidas y no puede, según las condiciones vigentes del plan, recuperar en su totalidad tal superávit mediante reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras. En tales casos, el coste por los servicios pasados y las pérdidas actuariales que aparecen en el ejercicio, cuyos reconocimientos se difieren según el párrafo 54, incrementarán el importe especificado en el párrafo 58(b)(i). Si tal incremento no se compensa con un decremento de igual importe en el valor actual de las prestaciones económicas que se deban reconocer según el párrafo 58(b)(ii), se producirá un incremento en el total neto especificado en el párrafo 58(b) y, por tanto, esto dará lugar al reconocimiento de una ganancia. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto tiene en el caso de ganancias actuariales que aparecen en el ejercicio, cuyo reconocimiento se difiere según el párrafo 54, en la medida que las ganancias actuariales reducen pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de una pérdida en tales circunstancias. Pueden verse ejemplos de aplicación de este párrafo en el Apéndice C.
(1) Un superávit es el exceso del valor razonable de los activos afectos al plan sobre el valor actual de la obligación por prestaciones definidas.
59. Puede aparecer un activo neto cuando el plan de prestaciones definidas está sobredotado, o bien cuando se acaban de reconocer ganancias actuariales. La empresa reconocerá un activo en tales casos porque:
(a) la empresa controla un recurso económico que se manifiesta en su capacidad para utilizar el superávit en la generación de beneficios futuros;
(b) este control es el resultado de sucesos pasados (aportaciones efectuadas por el empresa y servicios prestados por los trabajadores); y
(c) las prestaciones económicas futuras llegarán a la empresa en forma de reducciones en las aportaciones futuras o en forma de reembolsos, que puede recibir directamente la empresa o pueden ir a otro plan con déficit.
60. El límite del párrafo 58(b) no deroga la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (véanse los párrafos 92 y 93) ni de ciertos costes de los servicios pasados (véase el párrafo 96), siempre que sean distintos de los especificados en el párrafo 58A. No obstante, el límite citado deroga la opción transitoria mencionada en el párrafo 155(b). En el párrafo 120(c)(vi) se exige a la empresa que suministre información de cualquier caso de no reconocimiento de un activo por causa de la aplicación del límite establecido en el párrafo 58(b).
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 6 0
Como 270 es menor que 320, la empresa reconocerá un activo por importe de 270 e informará en sus estados financieros de que el límite reduce el importe en libros de los activos por importe de 50 (véase el párrafo 120 (c) (vi)).
C u e n t a d e r e s u l t a d o s
61. La empresa debe reconocer como gasto o como ingreso (sujeto al límite mencionado en el párrafo 58.b) el importe neto total de las siguientes cantidades, salvo que otra Norma Internacional de Contabilidad permita su inclusión como parte del coste de otro activo:
(a) el coste de los servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 63 a 91);
(b) el coste por intereses (véase el párrafo 82);
(c) el rendimiento esperado de cualquier activo afecto al plan (véanse los párrafos 105 a 107), así como de cualquier derecho de reembolso (párrafo 104A);
(d) las pérdidas y ganancias actuariales, en la medida en que sean objeto de reconocimiento según lo establecido en los párrafos 92 y 93;
(e) el coste de los servicios pasados, en la medida que su reconocimiento sea exigido por el párrafo 96; y
(f) el efecto de cualquier tipo de reducción o liquidación del plan (véanse los párrafos 109 y 110).
62. Otras Normas Internacionales de Contabilidad exigen la inclusión de ciertos costes derivados de prestaciones definidas para los empleados en el coste de activos tales como existencias o inmovilizado material (véanse la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovilizado Material). Todo coste por prestaciones definidas post-empleo, que se incluya en el precio de adquisición o coste de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada de los componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 61.
Reconocimiento y valoración: valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas y coste de los servicios del ejercicio corriente
63. El coste final de un plan de prestaciones definidas puede estar influido por diferentes variables, tales como los sueldos finales, la rotación de los empleados y la mortalidad, las tendencias en los costes de asistencia médica y, en el caso de planes cubiertos en fondos, por el rendimiento obtenido de la inversión de los activos afectos al plan. El coste final del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo periodo de tiempo. Con el fin de determinar el valor actual de las obligaciones por prestaciones post-empleo, así como el coste relativo al ejercicio corriente, es necesario:
(a) aplicar un método de valoración actuarial (véanse los párrafos 64 a 66);
(b) distribuir las prestaciones entre los periodos de servicio (véanse los párrafos 67 a 71); y
(c) realizar hipótesis actuariales (véanse los párrafos 72 a 91).
M é t o d o d e v al o r a c i ó n a c t u a r i a l
64. La empresa debe utilizar el método de la unidad de crédito proyectada para determinar tanto el valor actual de sus obligaciones por prestaciones definidas, como el coste por los servicios prestados en el ejercicio actual y, en su caso, el coste de los servicios pasados.
65. En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método de asignación de prestaciones acumulados en proporción a los servicios prestados, o como el método de asignación de prestaciones por año de servicio), se contempla cada año de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a las prestaciones (véanse los párrafos 67 a 71) y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los párrafos 72 a 91).
66. La empresa ha de proceder a descontar el importe total de la obligación por las prestaciones post-empleo, incluso si una parte de la misma ha de ser pagada dentro del término de los doce meses siguientes a la fecha del balance.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 6 5
C u e n t a d e r e s u l t a d o s
61. La empresa debe reconocer como gasto o como ingreso (sujeto al límite mencionado en el párrafo 58.b) el importe neto total de las siguientes cantidades, salvo que otra Norma Internacional de Contabilidad permita su inclusión como parte del coste de otro activo:
(a) el coste de los servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 63 a 91);
(b) el coste por intereses (véase el párrafo 82);
(c) el rendimiento esperado de cualquier activo afecto al plan (véanse los párrafos 105 a 107), así como de cualquier derecho de reembolso (párrafo 104A);
(d) las pérdidas y ganancias actuariales, en la medida en que sean objeto de reconocimiento según lo establecido en los párrafos 92 y 93;
(e) el coste de los servicios pasados, en la medida que su reconocimiento sea exigido por el párrafo 96; y
(f) el efecto de cualquier tipo de reducción o liquidación del plan (véanse los párrafos 109 y 110).
62. Otras Normas Internacionales de Contabilidad exigen la inclusión de ciertos costes derivados de prestaciones definidas para los empleados en el coste de activos tales como existencias o inmovilizado material (véanse la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovilizado Material). Todo coste por prestaciones definidas post-empleo, que se incluya en el precio de adquisición o coste de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada de los componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 61.
Reconocimiento y valoración: valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas y coste de los servicios del ejercicio corriente
63. El coste final de un plan de prestaciones definidas puede estar influido por diferentes variables, tales como los sueldos finales, la rotación de los empleados y la mortalidad, las tendencias en los costes de asistencia médica y, en el caso de planes cubiertos en fondos, por el rendimiento obtenido de la inversión de los activos afectos al plan. El coste final del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo periodo de tiempo. Con el fin de determinar el valor actual de las obligaciones por prestaciones post-empleo, así como el coste relativo al ejercicio corriente, es necesario:
(a) aplicar un método de valoración actuarial (véanse los párrafos 64 a 66);
(b) distribuir las prestaciones entre los periodos de servicio (véanse los párrafos 67 a 71); y
(c) realizar hipótesis actuariales (véanse los párrafos 72 a 91).
M é t o d o d e v al o r a c i ó n a c t u a r i a l
64. La empresa debe utilizar el método de la unidad de crédito proyectada para determinar tanto el valor actual de sus obligaciones por prestaciones definidas, como el coste por los servicios prestados en el ejercicio actual y, en su caso, el coste de los servicios pasados.
65. En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método de asignación de prestaciones acumulados en proporción a los servicios prestados, o como el método de asignación de prestaciones por año de servicio), se contempla cada año de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a las prestaciones (véanse los párrafos 67 a 71) y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los párrafos 72 a 91).
66. La empresa ha de proceder a descontar el importe total de la obligación por las prestaciones post-empleo, incluso si una parte de la misma ha de ser pagada dentro del término de los doce meses siguientes a la fecha del balance.
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R e p a r t o d e l a s p r e s t a c i o n e s e n t r e l o s p e r i o d o s d e s e r v i c i o
67. Al determinar el valor actual de sus obligaciones por prestaciones definidas así como los costes que corresponden a los servicios prestados en el presente ejercicio y, en su caso, los costes de los servicios pasados, la empresa debe proceder a distribuir las prestaciones entre los periodos de servicio, utilizando la fórmula de las prestaciones del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto de las prestaciones que el alcanzado en los años anteriores, la empresa deberá repartir linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:
(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho a la prestación según el plan (con independencia de que las prestaciones estén condicionadas a los servicios futuros); y
(b) la fecha en la que los servicios posteriores a prestar por el empleado generen derecho a importes adicionales significativos del beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos de salarios en el futuro.
68. El método de la unidad de crédito proyectada exige que la empresa atribuya una parte de las prestaciones, que ha de pagar en el futuro, a los servicios prestados en el ejercicio corriente (con el fin de determinar el coste devengado en el mismo) y otra porción diferente a los prestados en el ejercicio corriente y en los anteriores (con el fin de poder calcular el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas). La empresa, de esta manera, reparte las prestaciones entre los periodos en los que se devenga la obligación de pago sobre las prestaciones post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a cambio de los cuales la empresa ha prometido pagar las prestaciones futuras. Las técnicas actuariales permiten a la empresa valorar las obligaciones con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de las mismas como elementos de los estados financieros.
E j e m p l o s i l u s t r a t i v o s d e l p á r r a f o 6 8
1. Un plan de prestaciones definidas consiste en pagar al empleado en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio.
En este caso se atribuye una prestación de 100 a cada año de servicio activo. El coste de los servicios de cada año es el valor actual de 100. El valor actual de la obligación correspondiente es el valor actual de 100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance.
Si la prestación se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado abandonase la empresa, el coste de los servicios del ejercicio corriente y el valor actual de la obligación por el plan de prestaciones definidas, tendrían en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por causa del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse en la fecha del balance.
2. Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,2 % del sueldo final por cada año de servicio activo. La pensión se devenga a partir de que el empleado cumpla los 65 años.
En este caso se atribuirá a cada periodo, una prestación igual al valor actual de una pensión del 0,2 % del importe estimado del sueldo final, pagadera desde el momento del retiro hasta la fecha esperada del deceso. El coste de los servicios del ejercicio corriente es el valor actual de tal prestación. El valor actual de las obligaciones por el plan de prestaciones definidas es el valor actual de los pagos mensuales del 0,2 % del salario final, multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el coste de los servicios del ejercicio corriente como el valor actual de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado cumple 65 años.
69. Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de prestaciones definidas, al nacimiento de una obligación de pago, incluso en el caso de que tales pagos estén condicionados a la existencia de una relación laboral en el futuro (en otras palabras, aunque tales retribuciones sean revocables). Los años de servicio anteriores al momento de la consolidación de los derechos sobre las obligaciones, darán lugar a una obligación implícita porque, en cada una de las fechas del balance, se verá reducida la cantidad de servicios futuros a prestar por el empleado antes de consolidar sus derechos. En el proceso de valoración, no obstante, la empresa habrá de considerar la probabilidad de que algunos empleados puedan no llegar a cumplir los requisitos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque ciertas prestaciones postempleo, como los gastos por atención sanitaria, se satisfacen sólo cuando le ocurre un evento determinado al empleado con derecho a ellos, la obligación por el pago de los mismos se crea a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho a recibir el beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que tal suceso específico ocurra, afectará a la valoración de la obligación, pero no es determinante de que la obligación tenga una existencia efectiva.
E j e m p l o s i l u s t r a t i v o s d e l p á r r a f o 6 9
1. Un determinado plan reconoce una prestación de 100 por cada año de servicio. El derecho a recibirla se consolida después de 10 años de servicio.
En este caso se debe atribuir a cada año una prestación por valor de 100. En cada uno de los primeros diez años, el coste por los servicios del ejercicio corriente y el valor actual de la obligación hasta esa fecha, han de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión no llegue a completar los diez años requeridos de servicio.
2. Otro plan reconoce una prestación de 100 por cada año de servicio, excluyendo los servicios prestados antes de cumplir los 25 años. Las prestaciones son irrevocables inmediatamente.
En tal caso no se atribuirán prestaciones a ninguno de los ejercicios anteriores a que el empleado cumpla 25 años, puesto que no dan derecho a prestaciones (ni revocables ni irrevocables). A cada uno de los años subsiguientes se atribuirá una prestación por importe de 100.
70. La obligación se va incrementando hasta el momento en que cualquier servicio posterior prestado por el empleado no lleve a un importe significativo de aumento en las prestaciones. Por tanto, todo el importe de las prestaciones se atribuye al periodo que termine en esa fecha y a los que sean anteriores a él. Las prestaciones a suministrar se distribuirán entre los periodos utilizando la fórmula del plan correspondiente.
No obstante, en el caso de que los servicios prestados por un empleado en los años venideros puedan darle derecho a recibir una prestación sustancialmente superior a la que tenía derecho en años precedentes, la empresa distribuirá la prestación de forma lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el empleado no le den derecho a recibir una cantidad de prestación significativamente mayor. Esto se hace así porque son todos los servicios, prestados por el empleado en el ejercicio, los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de prestaciones.
E j e m p l o s i l u s t r a t i v o s d e l p á r r a f o 7 0
1. Un determinado plan concede una prestación a los empleados por un importe único de 1 000, que es irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más prestaciones por años de servicio adicionales.
Se atribuirá una prestación de 100 (1 000 dividido entre 10) a cada uno de los primeros diez años. El coste de los servicios del ejercicio corriente, en cada uno de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.
2. Un plan concede una prestación de importe único, por valor de 2 000, a todos los empleados que permanezcan en la empresa a la edad de 55 años, tras haber prestado al menos veinte años de servicio, o bien que estén prestando servicios en la empresa a la edad de 65 años, con independencia de su antigüedad.
Para los trabajadores que accedan al empleo antes de la edad de 35 años, es necesario tener en cuenta que las prestaciones les pueden alcanzar al cumplir esa edad, pero no antes (el empleado puede abandonar la empresa a los 30 y volver a incorporarse a la edad de 33, lo cual no tendrá efecto ni en la cuantía del beneficio ni en la fecha de pago). Tales prestaciones se condicionan a los servicios futuros. Además, los servicios prestados después de los 55 años no conceden al empleado ningún derecho a prestaciones adicionales. Para los empleados que lleguen a la edad de 35 años, la empresa deberá atribuir prestaciones de 100 (2 000 dividido entre 20) por cada uno de los años de servicio, desde los 35 a los 55 años de edad.
Para los trabajadores que accedan a la empresa entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de llevar 20 años no les conceden cantidades adicionales de prestaciones Por ello, la empresa debe atribuir, para tales empleados, una prestación de 100 (2 000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 años de servicio.
En el caso de un trabajador que acceda al empleo a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a cantidades adicionales de prestación. Para tal empleado, la empresa atribuirá una prestación de 200 (2 000 dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.
En todos los anteriores casos, tanto en el coste de los servicios del ejercicio corriente como en el valor actual de las obligaciones en el plan se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión complete los periodos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibirlas.
3. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsar el 40 % de los costes por asistencia médica que soporte el antiguo empleado siempre que el mismo haya abandonado la empresa teniendo entre diez y veinte años de servicio, y el 50 % de esos mismos costes si el empleado ha abandonado la empresa después de veinte o más años de servicio.
En virtud de la fórmula del plan de prestaciones, la empresa atribuye un 4 % del valor actual de los costes de asistencia médica previstos (40 % dividido entre 10), a cada uno de los diez primeros años, y un 1 % (10 % dividido entre 10) a cada uno de los segundos diez años. El coste de los servicios del ejercicio corriente habrá de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar el periodo de servicio necesario para tener derecho a una parte o la totalidad de las prestaciones. Para los casos en los que se espere que el empleado abandone la empresa, o se retire, antes de los primeros diez años, no se atribuirá al ejercicio correspondiente ningún coste.
4. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsarles el 10 % de los costes por asistencia médica si los trabajadores han dejado la empresa después de diez pero antes de los veinte años de servicio, y el 50 % de tales costes si la han abandonado después de veinte o más años de servicio.
En este caso, los servicios prestados después de los 20 primeros años conceden al empleado un nivel mucho más alto de prestaciones que el conseguido anteriormente. Por tanto, para los empleados que vayan a abandonar la empresa después de veinte o más años, ésta atribuye la prestación utilizando el método de reparto lineal descrito en el párrafo 68. Los servicios prestados después de los 20 primeros años no darán derecho a prestaciones adicionales. Por tanto, la prestación atribuida a cada uno de los veinte primeros años es un 2,5 % del valor actual de los costes esperados por atención médica (50 % dividido entre 20).
Para los casos en que se espere que el empleado abandone la empresa, o se jubile, después de diez años de servicio pero antes de alcanzar los veinte, la prestación atribuida a cada uno de los diez primeros años será el 1 % del valor actual de los costes esperados por atención médica. Para estos trabajadores no es necesario atribuir prestación alguna a los servicios prestados después de la finalización del décimo año y antes de la fecha estimada de retiro.
Para los casos en que se espere que el empleado se retire de la empresa, antes de los diez primeros años, no es necesario atribuir prestación alguna a los periodos correspondientes.
71. En el caso de que el importe de la prestación consista en una proporción del sueldo final por cada año de servicio, los incrementos en los sueldos futuros afectarán al importe necesario para cumplir con la obligación existente, por los años de servicio pasados, en la fecha del balance, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por tanto:
(a) para los propósitos del párrafo 67(b), los incrementos de los sueldos no suponen mayores prestaciones, incluso cuando el importe de las prestaciones vaya a depender de la cuantía del sueldo final; y
(b) el importe de la prestación atribuida a cada ejercicio será una proporción constante del sueldo con el que las prestaciones estén relacionadas.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 7 1
Los empleados adquieren el derecho a una prestación del 3 % del sueldo final por cada año de servicio antes de cumplir los 55 años.
En este caso se atribuirá a cada año un beneficio del 3 % del sueldo final por cada año hasta que el trabajador cumpla los 55 de edad. Esta es la fecha en la que los servicios posteriores no dan derecho a un nivel mayor en las prestaciones, según el plan. Por tanto, no se atribuye ninguna prestación a los servicios prestados por el trabajador después de cumplir esa edad.
H i p ó t e s i s a c t u a r i a l e s
72. Las hipótesis actuariales deben ser insesgadas y compatibles entre sí.
73. Las hipótesis actuariales constituyen las mejores estimaciones que la empresa posee sobre las variables que determinarán el coste final de proporcionar las prestaciones post-empleo. Entre las hipótesis actuariales se incluyen los dos tipos siguientes:
(a) hipótesis demográficas acerca de las características de los empleados actuales y pasados (así como sobre sus beneficiarios) que puedan recibir las prestaciones. Estas hipótesis tienen relación con extremos tales como:
(i) mortalidad, tanto durante el periodo de actividad como posteriormente;
(ii) tasas de rotación entre empleados, incapacidad y retiros prematuros;
(iii) la proporción de partícipes en el plan respecto a los beneficiarios que tienen derecho a las prestaciones; y
(iv) tipos de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica.
(b) hipótesis financieras, que tienen relación con los siguientes extremos:
(i) el tipo de descuento (véanse los párrafos 78 a 82);
(ii) los niveles futuros de sueldos y de prestaciones (véanse los párrafos 83 a 87);
(iii) en el caso de prestaciones por asistencia sanitaria, los costes futuros de la misma, incluyendo si fueran importantes, los costes de administración de las reclamaciones y los pagos de las prestaciones (véanse los párrafos 88 a 91); y
(iv) el tipo de rendimiento esperado para los activos afectos al plan (véanse los párrafos 105 a 107).
74. Las hipótesis actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.
75. Las hipótesis actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como la inflación, tipos de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tipos de descuento. Por ejemplo, todas las hipótesis que dependan de un nivel determinado de inflación en un periodo futuro (como es el caso de las relacionadas con tipos de interés e incrementos de salarios y prestaciones), habrán de manejar el mismo tipo de incremento de los precios en tal periodo.
76. La empresa habrá de establecer el tipo de descuento y las demás hipótesis financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias), o también en el caso en que las prestaciones estén ligadas a un índice, habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.
77. Las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas de mercado en la fecha del balance, para el ejercicio en el que las obligaciones deben ser atendidas.
H i p ó t e s i s a c t u a r i a l e s: t i p o d e d e s c u e n t o
78. El tipo de interés a utilizar para descontar las prestaciones post-empleo a pagar a los trabajadores debe determinarse utilizando como referencia los rendimientos del mercado, en la fecha del balance, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. Lo anterior es independiente de que las prestaciones estén instrumentadas o no a través de fondos separados. En los países donde no exista un mercado amplio para tales títulos, deberá utilizarse el rendimiento correspondiente a los bonos emitidos por las Administraciones Públicas, en la fecha del balance. En cualquier caso, tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o públicos deben corresponderse con la moneda y el plazo de pago estimado para el pago de las obligaciones por prestaciones post-empleo.
79. Una de las hipótesis actuariales que tiene efectos significativos es el tipo de descuento. Este tipo de descuento refleja el valor del dinero en el tiempo, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Es más, el tipo de descuento no refleja el riesgo específico de crédito que asumen los acreedores de la empresa, ni tampoco recoge el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las hipótesis actuariales utilizadas.
80. El tipo de descuento refleja el calendario estimado de los pagos de las prestaciones. En la práctica, las empresas a menudo consiguen esto simplemente utilizando un tipo de descuento que es un promedio ponderado que refleja el calendario y el importe estimado de los pagos de prestaciones, así como la moneda en la que éstos han de ser satisfechos.
81. En algunos casos, puede no existir un mercado amplio de bonos con un periodo de vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por prestaciones. En tales casos, la empresa tendrá que utilizar los tipos corrientes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y estimará el tipo a utilizar para los vencimientos a más largo plazo extrapolando los correspondientes tipos corrientes de mercado mediante la curva de intereses a largo plazo. Es improbable que el valor actual total de una obligación por prestaciones definidas sea particularmente sensible al tipo de descuento aplicado a la parte de prestaciones que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos de empresa o públicos, emitidos a más largo plazo.
82. El coste por intereses se calcula multiplicando el tipo de descuento, determinado al principio del ejercicio, por el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en ese ejercicio, teniendo en cuenta cualquier eventual cambio en el valor de las mismas. El valor actual de las obligaciones puede ser diferente del pasivo reconocido en el balance puesto que esta partida se evalúa descontando el valor razonable de cualquier activo afecto al plan y porque algunas pérdidas y ganancias actuariales, así como ciertos costes de servicio pasado, no se reconocen inmediatamente en las cuentas (en el Apéndice 1 se ilustran, entre otros, los cálculos correspondientes al coste por intereses).
H i p ó t e s i s a c t u a r i a l e s: s u e l d o s , p r e s t a c i o n e s y c o s t e s d e a si s t e n c i a m é d i c a
83. Las obligaciones por prestaciones post-empleo deben valorarse de manera que reflejen:
(a) los incrementos estimados de los sueldos en el futuro;
(b) las prestaciones establecidas, en la fecha del balance, según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones); y
(c) los cambios futuros estimados en la cuantía de las prestaciones públicas, en la medida en que afecten a los importes a pagar dentro del plan de prestaciones definidas, si y sólo si:
(i) tales cambios han sido incorporados a una norma legal antes de la fecha del balance; o
(ii) la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que tales prestaciones públicas van a ser modificadas de una forma previsible, por ejemplo en consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.
84. Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la inflación, la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.
85. Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita que vaya más allá de las condiciones establecidas en el mismo) exigen que la empresa cambie las prestaciones en ejercicios futuros, la valoración de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios. Este es el caso, por ejemplo, cuando:
(a) la empresa exhibe una historia de prestaciones crecientes, por ejemplo para mitigar los efectos de la inflación, y no existen indicios de que tal práctica vaya a cambiar en el futuro; o
(b) han sido reconocidas ganancias actuariales en los estados financieros y la empresa está obligada, ya sea por los términos formales del plan, por las obligaciones implícitas que se derivan de las condiciones del mismo o por la legislación, a utilizar cualquier superávit de beneficio de los partícipes del plan (véase el párrafo 98(c).
86. Las hipótesis actuariales no tendrán que reflejar los cambios en las prestaciones futuras que no estén establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones implícitas) en la fecha del balance. Tales cambios producirán:
(a) un coste de los servicios pasados, en la medida que modifiquen las prestaciones por servicios antes de efectuarse el cambio; o bien
(b) un coste de los servicios del ejercicio corriente en ejercicios posteriores al cambio, en la medida que modifiquen prestaciones por servicios a prestar tras el cambio.
87. Algunas prestaciones post-empleo están ligadas a variables tales como el nivel de prestaciones públicas por retiro o por atención médica. La valoración de tales prestaciones habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias fiables.
88. Las hipótesis acerca de los costes por atenciones médicas deben tomar en cuenta los cambios futuros estimados en el coste de los servicios médicos, derivados tanto de la inflación como de las variaciones en los precios específicos de los citados servicios.
89. La valoración de las prestaciones post-empleo, en forma de atenciones médicas, exige plantear hipótesis acerca del nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así como sobre el coste de cubrir dichas atenciones. La empresa estimará los costes futuros de las atenciones médicas a partir de los datos históricos tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otras empresas, compañías de seguros, empresas de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costes futuros de atención médica habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de las prestaciones de asistencia médica o patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los partícipes en el plan.
90. La cantidad y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de ellos) y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la mezcla demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.
91. Algunos planes de prestaciones post-empleo de atención médica exigen aportaciones de los empleados para la cobertura de los costes médicos cubiertos por el plan. Las estimaciones de los costes futuros que la empresa soportará requiere que se tenga en cuenta tales contribuciones, considerando los términos del plan en la fecha del balance (y también cualquier obligación implícita que pudiera derivarse de tales condiciones). Los cambios en las aportaciones de los empleados darán lugar a la aparición de costes de los servicios pasados o, si este fuera el caso, a reducciones en el plan. El coste de cubrir las atenciones médicas puede quedar reducido por las prestaciones que puedan recibir de la sanidad oficial o de otros proveedores de servicios médicos (véanse los párrafos 83(c) y 87).
P é r d i d a s y g a n a n c i a s a c t u a r i a l e s
92. Al proceder a la valoración de los pasivos por prestaciones definidas de acuerdo con el párrafo 54, la empresa debe reconocer, según las condiciones expuestas en el párrafo 58A, ya sea como ingreso o como gasto, una parte de sus ganancias y pérdidas actuariales (según se especifica en el párrafo 93), siempre que el importe neto no reconocido de sus pérdidas y ganancias actuariales, al final del ejercicio inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades:
(a) el 10 % del valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en esa fecha (antes de deducir los activos afectos al plan); y
(b) el 10 % del valor razonable de los activos afectos al plan en esa fecha.
Esos límites deben ser calculados y aplicados por separado para cada uno de los planes de prestaciones definidas existentes.
93. La parte de las pérdidas y ganancias actuariales que ha de ser reconocida para cada uno de los planes de prestaciones definidas es el importe del exceso, determinado según se ha especificado en el párrafo 92, dividido entre el número de años de trabajo activo que de promedio resten a los empleados partícipes en tal plan. No obstante, la empresa puede adoptar cualquier método, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento más rápido de las citadas pérdidas y ganancias actuariales, siempre que se apliquen las mismas bases de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que la aplicación sea hecha de manera sistemática en los diferentes ejercicios. La empresa puede aplicar tales métodos sistemáticos para tratar las pérdidas y ganancias de tipo actuarial incluso si estuvieran dentro de los límites especificados en el párrafo 92.
94. Las pérdidas y ganancias actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, o bien por variaciones en el valor razonable de los activos afectos al plan. Entre las causas de tales pérdidas o ganancias se encuentran las siguientes:
(a) elevada o reducida tasa de rotación de empleados, por retiros anticipados, por mortalidad, o de incremento de salarios, así como variaciones en las prestaciones (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costes de atención médica;
(b) el efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas de rotación de empleados, por mortalidad, por retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en las prestaciones (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costes de atención médica;
(c) el efecto de las variaciones en el tipo de descuento; y
(d) las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos afectos al plan (véanse los párrafos 105 a 107).
95. Consideradas en el largo plazo, las pérdidas y ganancias actuariales pueden compensarse entre sí. Por tanto, el importe estimado de las obligaciones por prestaciones post-empleo ha de ser visto como un intervalo (o una «banda de fluctuación») alrededor de la estimación más verosímil. Se permite a las empresas, sin obligarles a ello, reconocer las pérdidas y ganancias actuariales que caigan dentro del intervalo citado. Esta Norma exige que la empresa reconozca, como mínimo, una porción específica de las pérdidas y ganancias actuariales si éstas caen fuera de la «banda de fluctuación» de más o menos un 10 % de la estimación central (en el Apéndice 1 se ilustra, entre otros, el tratamiento de las pérdidas y ganancias actuariales). La Norma permite también la aplicación de métodos sistemáticos de reconocimiento más acelerados, siempre que los mismos cumplan las condiciones especificadas en el párrafo 93. Entre tales métodos permitidos se encuentra, por ejemplo, el reconocimiento inmediato de todas las pérdidas y ganancias actuariales, ya estén dentro o fuera de la «banda de fluctuación». En el párrafo 155(b)(iii) se explica la necesidad de considerar cualquier porción no reconocida de los pasivos, surgidos del régimen transitorio establecido por la Norma, al contabilizar las ganancias actuariales posteriores a la primera aplicación.
C o s t e d e l o s s e r v i c i o s p a s a d o s
96. Al valorar sus pasivos por prestaciones definidas, de acuerdo con el párrafo 54, la empresa debe proceder a reconocer, según las condiciones expuestas en el párrafo 58A, el coste de los servicios pasados como un gasto, repartiéndolo linealmente entre el periodo medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir las prestaciones consolidadas (o irrevocables). No obstante, cuando las prestaciones resulten irrevocables de forma inmediata tras la introducción, o tras cualquier cambio, de un plan de prestaciones definidas, la empresa deberá proceder a reconocer de forma inmediata los costes de los servicios pasados en los beneficios netos.
97. El coste de los servicios pasados aparece cuando la empresa introduce un plan de prestaciones definidas o cambia las prestaciones a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el periodo de tiempo en que se consolida el derecho irrevocable a recibir las prestaciones. Por tanto, el coste de los servicios pasados se reconocerá a lo largo de dicho periodo de tiempo, con independencia de que el coste se refiera a servicios prestados por los empleados en ejercicios previos. El coste de los servicios pasados se valorará como el cambio en el pasivo derivado del ajuste efectuado (véase el párrafo 64).
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 9 7
Una empresa tiene un plan de prestaciones por retiro que suministra una pensión equivalente al 2 % del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir las prestaciones se consolida tras cinco años de servicio activo. A 1 de enero del 20X5 la empresa mejora la pensión pasando al 2,5 % del sueldo final para cada año de servicio, comenzando desde el 1 de enero del 20X1. En la fecha de la mejora, el valor actual de las prestaciones adicionales desde el 1 de enero del 20X1 hasta el 1 de enero del 20X5 es como sigue:
Empleados con más de cinco años de servicio al 1/1/X5 ........................ 150
Empleados con menos de cinco años de servicio al 1/1/X5
67. Al determinar el valor actual de sus obligaciones por prestaciones definidas así como los costes que corresponden a los servicios prestados en el presente ejercicio y, en su caso, los costes de los servicios pasados, la empresa debe proceder a distribuir las prestaciones entre los periodos de servicio, utilizando la fórmula de las prestaciones del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto de las prestaciones que el alcanzado en los años anteriores, la empresa deberá repartir linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:
(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho a la prestación según el plan (con independencia de que las prestaciones estén condicionadas a los servicios futuros); y
(b) la fecha en la que los servicios posteriores a prestar por el empleado generen derecho a importes adicionales significativos del beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos de salarios en el futuro.
68. El método de la unidad de crédito proyectada exige que la empresa atribuya una parte de las prestaciones, que ha de pagar en el futuro, a los servicios prestados en el ejercicio corriente (con el fin de determinar el coste devengado en el mismo) y otra porción diferente a los prestados en el ejercicio corriente y en los anteriores (con el fin de poder calcular el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas). La empresa, de esta manera, reparte las prestaciones entre los periodos en los que se devenga la obligación de pago sobre las prestaciones post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a cambio de los cuales la empresa ha prometido pagar las prestaciones futuras. Las técnicas actuariales permiten a la empresa valorar las obligaciones con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de las mismas como elementos de los estados financieros.
E j e m p l o s i l u s t r a t i v o s d e l p á r r a f o 6 8
1. Un plan de prestaciones definidas consiste en pagar al empleado en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio.
En este caso se atribuye una prestación de 100 a cada año de servicio activo. El coste de los servicios de cada año es el valor actual de 100. El valor actual de la obligación correspondiente es el valor actual de 100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance.
Si la prestación se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado abandonase la empresa, el coste de los servicios del ejercicio corriente y el valor actual de la obligación por el plan de prestaciones definidas, tendrían en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por causa del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse en la fecha del balance.
2. Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,2 % del sueldo final por cada año de servicio activo. La pensión se devenga a partir de que el empleado cumpla los 65 años.
En este caso se atribuirá a cada periodo, una prestación igual al valor actual de una pensión del 0,2 % del importe estimado del sueldo final, pagadera desde el momento del retiro hasta la fecha esperada del deceso. El coste de los servicios del ejercicio corriente es el valor actual de tal prestación. El valor actual de las obligaciones por el plan de prestaciones definidas es el valor actual de los pagos mensuales del 0,2 % del salario final, multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el coste de los servicios del ejercicio corriente como el valor actual de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado cumple 65 años.
69. Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de prestaciones definidas, al nacimiento de una obligación de pago, incluso en el caso de que tales pagos estén condicionados a la existencia de una relación laboral en el futuro (en otras palabras, aunque tales retribuciones sean revocables). Los años de servicio anteriores al momento de la consolidación de los derechos sobre las obligaciones, darán lugar a una obligación implícita porque, en cada una de las fechas del balance, se verá reducida la cantidad de servicios futuros a prestar por el empleado antes de consolidar sus derechos. En el proceso de valoración, no obstante, la empresa habrá de considerar la probabilidad de que algunos empleados puedan no llegar a cumplir los requisitos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque ciertas prestaciones postempleo, como los gastos por atención sanitaria, se satisfacen sólo cuando le ocurre un evento determinado al empleado con derecho a ellos, la obligación por el pago de los mismos se crea a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho a recibir el beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que tal suceso específico ocurra, afectará a la valoración de la obligación, pero no es determinante de que la obligación tenga una existencia efectiva.
E j e m p l o s i l u s t r a t i v o s d e l p á r r a f o 6 9
1. Un determinado plan reconoce una prestación de 100 por cada año de servicio. El derecho a recibirla se consolida después de 10 años de servicio.
En este caso se debe atribuir a cada año una prestación por valor de 100. En cada uno de los primeros diez años, el coste por los servicios del ejercicio corriente y el valor actual de la obligación hasta esa fecha, han de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión no llegue a completar los diez años requeridos de servicio.
2. Otro plan reconoce una prestación de 100 por cada año de servicio, excluyendo los servicios prestados antes de cumplir los 25 años. Las prestaciones son irrevocables inmediatamente.
En tal caso no se atribuirán prestaciones a ninguno de los ejercicios anteriores a que el empleado cumpla 25 años, puesto que no dan derecho a prestaciones (ni revocables ni irrevocables). A cada uno de los años subsiguientes se atribuirá una prestación por importe de 100.
70. La obligación se va incrementando hasta el momento en que cualquier servicio posterior prestado por el empleado no lleve a un importe significativo de aumento en las prestaciones. Por tanto, todo el importe de las prestaciones se atribuye al periodo que termine en esa fecha y a los que sean anteriores a él. Las prestaciones a suministrar se distribuirán entre los periodos utilizando la fórmula del plan correspondiente.
No obstante, en el caso de que los servicios prestados por un empleado en los años venideros puedan darle derecho a recibir una prestación sustancialmente superior a la que tenía derecho en años precedentes, la empresa distribuirá la prestación de forma lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el empleado no le den derecho a recibir una cantidad de prestación significativamente mayor. Esto se hace así porque son todos los servicios, prestados por el empleado en el ejercicio, los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de prestaciones.
E j e m p l o s i l u s t r a t i v o s d e l p á r r a f o 7 0
1. Un determinado plan concede una prestación a los empleados por un importe único de 1 000, que es irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más prestaciones por años de servicio adicionales.
Se atribuirá una prestación de 100 (1 000 dividido entre 10) a cada uno de los primeros diez años. El coste de los servicios del ejercicio corriente, en cada uno de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.
2. Un plan concede una prestación de importe único, por valor de 2 000, a todos los empleados que permanezcan en la empresa a la edad de 55 años, tras haber prestado al menos veinte años de servicio, o bien que estén prestando servicios en la empresa a la edad de 65 años, con independencia de su antigüedad.
Para los trabajadores que accedan al empleo antes de la edad de 35 años, es necesario tener en cuenta que las prestaciones les pueden alcanzar al cumplir esa edad, pero no antes (el empleado puede abandonar la empresa a los 30 y volver a incorporarse a la edad de 33, lo cual no tendrá efecto ni en la cuantía del beneficio ni en la fecha de pago). Tales prestaciones se condicionan a los servicios futuros. Además, los servicios prestados después de los 55 años no conceden al empleado ningún derecho a prestaciones adicionales. Para los empleados que lleguen a la edad de 35 años, la empresa deberá atribuir prestaciones de 100 (2 000 dividido entre 20) por cada uno de los años de servicio, desde los 35 a los 55 años de edad.
Para los trabajadores que accedan a la empresa entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de llevar 20 años no les conceden cantidades adicionales de prestaciones Por ello, la empresa debe atribuir, para tales empleados, una prestación de 100 (2 000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 años de servicio.
En el caso de un trabajador que acceda al empleo a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a cantidades adicionales de prestación. Para tal empleado, la empresa atribuirá una prestación de 200 (2 000 dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.
En todos los anteriores casos, tanto en el coste de los servicios del ejercicio corriente como en el valor actual de las obligaciones en el plan se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión complete los periodos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibirlas.
3. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsar el 40 % de los costes por asistencia médica que soporte el antiguo empleado siempre que el mismo haya abandonado la empresa teniendo entre diez y veinte años de servicio, y el 50 % de esos mismos costes si el empleado ha abandonado la empresa después de veinte o más años de servicio.
En virtud de la fórmula del plan de prestaciones, la empresa atribuye un 4 % del valor actual de los costes de asistencia médica previstos (40 % dividido entre 10), a cada uno de los diez primeros años, y un 1 % (10 % dividido entre 10) a cada uno de los segundos diez años. El coste de los servicios del ejercicio corriente habrá de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar el periodo de servicio necesario para tener derecho a una parte o la totalidad de las prestaciones. Para los casos en los que se espere que el empleado abandone la empresa, o se retire, antes de los primeros diez años, no se atribuirá al ejercicio correspondiente ningún coste.
4. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsarles el 10 % de los costes por asistencia médica si los trabajadores han dejado la empresa después de diez pero antes de los veinte años de servicio, y el 50 % de tales costes si la han abandonado después de veinte o más años de servicio.
En este caso, los servicios prestados después de los 20 primeros años conceden al empleado un nivel mucho más alto de prestaciones que el conseguido anteriormente. Por tanto, para los empleados que vayan a abandonar la empresa después de veinte o más años, ésta atribuye la prestación utilizando el método de reparto lineal descrito en el párrafo 68. Los servicios prestados después de los 20 primeros años no darán derecho a prestaciones adicionales. Por tanto, la prestación atribuida a cada uno de los veinte primeros años es un 2,5 % del valor actual de los costes esperados por atención médica (50 % dividido entre 20).
Para los casos en que se espere que el empleado abandone la empresa, o se jubile, después de diez años de servicio pero antes de alcanzar los veinte, la prestación atribuida a cada uno de los diez primeros años será el 1 % del valor actual de los costes esperados por atención médica. Para estos trabajadores no es necesario atribuir prestación alguna a los servicios prestados después de la finalización del décimo año y antes de la fecha estimada de retiro.
Para los casos en que se espere que el empleado se retire de la empresa, antes de los diez primeros años, no es necesario atribuir prestación alguna a los periodos correspondientes.
71. En el caso de que el importe de la prestación consista en una proporción del sueldo final por cada año de servicio, los incrementos en los sueldos futuros afectarán al importe necesario para cumplir con la obligación existente, por los años de servicio pasados, en la fecha del balance, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por tanto:
(a) para los propósitos del párrafo 67(b), los incrementos de los sueldos no suponen mayores prestaciones, incluso cuando el importe de las prestaciones vaya a depender de la cuantía del sueldo final; y
(b) el importe de la prestación atribuida a cada ejercicio será una proporción constante del sueldo con el que las prestaciones estén relacionadas.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 7 1
Los empleados adquieren el derecho a una prestación del 3 % del sueldo final por cada año de servicio antes de cumplir los 55 años.
En este caso se atribuirá a cada año un beneficio del 3 % del sueldo final por cada año hasta que el trabajador cumpla los 55 de edad. Esta es la fecha en la que los servicios posteriores no dan derecho a un nivel mayor en las prestaciones, según el plan. Por tanto, no se atribuye ninguna prestación a los servicios prestados por el trabajador después de cumplir esa edad.
H i p ó t e s i s a c t u a r i a l e s
72. Las hipótesis actuariales deben ser insesgadas y compatibles entre sí.
73. Las hipótesis actuariales constituyen las mejores estimaciones que la empresa posee sobre las variables que determinarán el coste final de proporcionar las prestaciones post-empleo. Entre las hipótesis actuariales se incluyen los dos tipos siguientes:
(a) hipótesis demográficas acerca de las características de los empleados actuales y pasados (así como sobre sus beneficiarios) que puedan recibir las prestaciones. Estas hipótesis tienen relación con extremos tales como:
(i) mortalidad, tanto durante el periodo de actividad como posteriormente;
(ii) tasas de rotación entre empleados, incapacidad y retiros prematuros;
(iii) la proporción de partícipes en el plan respecto a los beneficiarios que tienen derecho a las prestaciones; y
(iv) tipos de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica.
(b) hipótesis financieras, que tienen relación con los siguientes extremos:
(i) el tipo de descuento (véanse los párrafos 78 a 82);
(ii) los niveles futuros de sueldos y de prestaciones (véanse los párrafos 83 a 87);
(iii) en el caso de prestaciones por asistencia sanitaria, los costes futuros de la misma, incluyendo si fueran importantes, los costes de administración de las reclamaciones y los pagos de las prestaciones (véanse los párrafos 88 a 91); y
(iv) el tipo de rendimiento esperado para los activos afectos al plan (véanse los párrafos 105 a 107).
74. Las hipótesis actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.
75. Las hipótesis actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como la inflación, tipos de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tipos de descuento. Por ejemplo, todas las hipótesis que dependan de un nivel determinado de inflación en un periodo futuro (como es el caso de las relacionadas con tipos de interés e incrementos de salarios y prestaciones), habrán de manejar el mismo tipo de incremento de los precios en tal periodo.
76. La empresa habrá de establecer el tipo de descuento y las demás hipótesis financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias), o también en el caso en que las prestaciones estén ligadas a un índice, habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.
77. Las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas de mercado en la fecha del balance, para el ejercicio en el que las obligaciones deben ser atendidas.
H i p ó t e s i s a c t u a r i a l e s: t i p o d e d e s c u e n t o
78. El tipo de interés a utilizar para descontar las prestaciones post-empleo a pagar a los trabajadores debe determinarse utilizando como referencia los rendimientos del mercado, en la fecha del balance, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. Lo anterior es independiente de que las prestaciones estén instrumentadas o no a través de fondos separados. En los países donde no exista un mercado amplio para tales títulos, deberá utilizarse el rendimiento correspondiente a los bonos emitidos por las Administraciones Públicas, en la fecha del balance. En cualquier caso, tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o públicos deben corresponderse con la moneda y el plazo de pago estimado para el pago de las obligaciones por prestaciones post-empleo.
79. Una de las hipótesis actuariales que tiene efectos significativos es el tipo de descuento. Este tipo de descuento refleja el valor del dinero en el tiempo, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Es más, el tipo de descuento no refleja el riesgo específico de crédito que asumen los acreedores de la empresa, ni tampoco recoge el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las hipótesis actuariales utilizadas.
80. El tipo de descuento refleja el calendario estimado de los pagos de las prestaciones. En la práctica, las empresas a menudo consiguen esto simplemente utilizando un tipo de descuento que es un promedio ponderado que refleja el calendario y el importe estimado de los pagos de prestaciones, así como la moneda en la que éstos han de ser satisfechos.
81. En algunos casos, puede no existir un mercado amplio de bonos con un periodo de vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por prestaciones. En tales casos, la empresa tendrá que utilizar los tipos corrientes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y estimará el tipo a utilizar para los vencimientos a más largo plazo extrapolando los correspondientes tipos corrientes de mercado mediante la curva de intereses a largo plazo. Es improbable que el valor actual total de una obligación por prestaciones definidas sea particularmente sensible al tipo de descuento aplicado a la parte de prestaciones que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos de empresa o públicos, emitidos a más largo plazo.
82. El coste por intereses se calcula multiplicando el tipo de descuento, determinado al principio del ejercicio, por el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en ese ejercicio, teniendo en cuenta cualquier eventual cambio en el valor de las mismas. El valor actual de las obligaciones puede ser diferente del pasivo reconocido en el balance puesto que esta partida se evalúa descontando el valor razonable de cualquier activo afecto al plan y porque algunas pérdidas y ganancias actuariales, así como ciertos costes de servicio pasado, no se reconocen inmediatamente en las cuentas (en el Apéndice 1 se ilustran, entre otros, los cálculos correspondientes al coste por intereses).
H i p ó t e s i s a c t u a r i a l e s: s u e l d o s , p r e s t a c i o n e s y c o s t e s d e a si s t e n c i a m é d i c a
83. Las obligaciones por prestaciones post-empleo deben valorarse de manera que reflejen:
(a) los incrementos estimados de los sueldos en el futuro;
(b) las prestaciones establecidas, en la fecha del balance, según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones); y
(c) los cambios futuros estimados en la cuantía de las prestaciones públicas, en la medida en que afecten a los importes a pagar dentro del plan de prestaciones definidas, si y sólo si:
(i) tales cambios han sido incorporados a una norma legal antes de la fecha del balance; o
(ii) la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que tales prestaciones públicas van a ser modificadas de una forma previsible, por ejemplo en consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.
84. Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la inflación, la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.
85. Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita que vaya más allá de las condiciones establecidas en el mismo) exigen que la empresa cambie las prestaciones en ejercicios futuros, la valoración de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios. Este es el caso, por ejemplo, cuando:
(a) la empresa exhibe una historia de prestaciones crecientes, por ejemplo para mitigar los efectos de la inflación, y no existen indicios de que tal práctica vaya a cambiar en el futuro; o
(b) han sido reconocidas ganancias actuariales en los estados financieros y la empresa está obligada, ya sea por los términos formales del plan, por las obligaciones implícitas que se derivan de las condiciones del mismo o por la legislación, a utilizar cualquier superávit de beneficio de los partícipes del plan (véase el párrafo 98(c).
86. Las hipótesis actuariales no tendrán que reflejar los cambios en las prestaciones futuras que no estén establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones implícitas) en la fecha del balance. Tales cambios producirán:
(a) un coste de los servicios pasados, en la medida que modifiquen las prestaciones por servicios antes de efectuarse el cambio; o bien
(b) un coste de los servicios del ejercicio corriente en ejercicios posteriores al cambio, en la medida que modifiquen prestaciones por servicios a prestar tras el cambio.
87. Algunas prestaciones post-empleo están ligadas a variables tales como el nivel de prestaciones públicas por retiro o por atención médica. La valoración de tales prestaciones habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias fiables.
88. Las hipótesis acerca de los costes por atenciones médicas deben tomar en cuenta los cambios futuros estimados en el coste de los servicios médicos, derivados tanto de la inflación como de las variaciones en los precios específicos de los citados servicios.
89. La valoración de las prestaciones post-empleo, en forma de atenciones médicas, exige plantear hipótesis acerca del nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así como sobre el coste de cubrir dichas atenciones. La empresa estimará los costes futuros de las atenciones médicas a partir de los datos históricos tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otras empresas, compañías de seguros, empresas de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costes futuros de atención médica habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de las prestaciones de asistencia médica o patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los partícipes en el plan.
90. La cantidad y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de ellos) y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la mezcla demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.
91. Algunos planes de prestaciones post-empleo de atención médica exigen aportaciones de los empleados para la cobertura de los costes médicos cubiertos por el plan. Las estimaciones de los costes futuros que la empresa soportará requiere que se tenga en cuenta tales contribuciones, considerando los términos del plan en la fecha del balance (y también cualquier obligación implícita que pudiera derivarse de tales condiciones). Los cambios en las aportaciones de los empleados darán lugar a la aparición de costes de los servicios pasados o, si este fuera el caso, a reducciones en el plan. El coste de cubrir las atenciones médicas puede quedar reducido por las prestaciones que puedan recibir de la sanidad oficial o de otros proveedores de servicios médicos (véanse los párrafos 83(c) y 87).
P é r d i d a s y g a n a n c i a s a c t u a r i a l e s
92. Al proceder a la valoración de los pasivos por prestaciones definidas de acuerdo con el párrafo 54, la empresa debe reconocer, según las condiciones expuestas en el párrafo 58A, ya sea como ingreso o como gasto, una parte de sus ganancias y pérdidas actuariales (según se especifica en el párrafo 93), siempre que el importe neto no reconocido de sus pérdidas y ganancias actuariales, al final del ejercicio inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades:
(a) el 10 % del valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en esa fecha (antes de deducir los activos afectos al plan); y
(b) el 10 % del valor razonable de los activos afectos al plan en esa fecha.
Esos límites deben ser calculados y aplicados por separado para cada uno de los planes de prestaciones definidas existentes.
93. La parte de las pérdidas y ganancias actuariales que ha de ser reconocida para cada uno de los planes de prestaciones definidas es el importe del exceso, determinado según se ha especificado en el párrafo 92, dividido entre el número de años de trabajo activo que de promedio resten a los empleados partícipes en tal plan. No obstante, la empresa puede adoptar cualquier método, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento más rápido de las citadas pérdidas y ganancias actuariales, siempre que se apliquen las mismas bases de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que la aplicación sea hecha de manera sistemática en los diferentes ejercicios. La empresa puede aplicar tales métodos sistemáticos para tratar las pérdidas y ganancias de tipo actuarial incluso si estuvieran dentro de los límites especificados en el párrafo 92.
94. Las pérdidas y ganancias actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, o bien por variaciones en el valor razonable de los activos afectos al plan. Entre las causas de tales pérdidas o ganancias se encuentran las siguientes:
(a) elevada o reducida tasa de rotación de empleados, por retiros anticipados, por mortalidad, o de incremento de salarios, así como variaciones en las prestaciones (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costes de atención médica;
(b) el efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas de rotación de empleados, por mortalidad, por retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en las prestaciones (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costes de atención médica;
(c) el efecto de las variaciones en el tipo de descuento; y
(d) las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos afectos al plan (véanse los párrafos 105 a 107).
95. Consideradas en el largo plazo, las pérdidas y ganancias actuariales pueden compensarse entre sí. Por tanto, el importe estimado de las obligaciones por prestaciones post-empleo ha de ser visto como un intervalo (o una «banda de fluctuación») alrededor de la estimación más verosímil. Se permite a las empresas, sin obligarles a ello, reconocer las pérdidas y ganancias actuariales que caigan dentro del intervalo citado. Esta Norma exige que la empresa reconozca, como mínimo, una porción específica de las pérdidas y ganancias actuariales si éstas caen fuera de la «banda de fluctuación» de más o menos un 10 % de la estimación central (en el Apéndice 1 se ilustra, entre otros, el tratamiento de las pérdidas y ganancias actuariales). La Norma permite también la aplicación de métodos sistemáticos de reconocimiento más acelerados, siempre que los mismos cumplan las condiciones especificadas en el párrafo 93. Entre tales métodos permitidos se encuentra, por ejemplo, el reconocimiento inmediato de todas las pérdidas y ganancias actuariales, ya estén dentro o fuera de la «banda de fluctuación». En el párrafo 155(b)(iii) se explica la necesidad de considerar cualquier porción no reconocida de los pasivos, surgidos del régimen transitorio establecido por la Norma, al contabilizar las ganancias actuariales posteriores a la primera aplicación.
C o s t e d e l o s s e r v i c i o s p a s a d o s
96. Al valorar sus pasivos por prestaciones definidas, de acuerdo con el párrafo 54, la empresa debe proceder a reconocer, según las condiciones expuestas en el párrafo 58A, el coste de los servicios pasados como un gasto, repartiéndolo linealmente entre el periodo medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir las prestaciones consolidadas (o irrevocables). No obstante, cuando las prestaciones resulten irrevocables de forma inmediata tras la introducción, o tras cualquier cambio, de un plan de prestaciones definidas, la empresa deberá proceder a reconocer de forma inmediata los costes de los servicios pasados en los beneficios netos.
97. El coste de los servicios pasados aparece cuando la empresa introduce un plan de prestaciones definidas o cambia las prestaciones a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el periodo de tiempo en que se consolida el derecho irrevocable a recibir las prestaciones. Por tanto, el coste de los servicios pasados se reconocerá a lo largo de dicho periodo de tiempo, con independencia de que el coste se refiera a servicios prestados por los empleados en ejercicios previos. El coste de los servicios pasados se valorará como el cambio en el pasivo derivado del ajuste efectuado (véase el párrafo 64).
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 9 7
Una empresa tiene un plan de prestaciones por retiro que suministra una pensión equivalente al 2 % del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir las prestaciones se consolida tras cinco años de servicio activo. A 1 de enero del 20X5 la empresa mejora la pensión pasando al 2,5 % del sueldo final para cada año de servicio, comenzando desde el 1 de enero del 20X1. En la fecha de la mejora, el valor actual de las prestaciones adicionales desde el 1 de enero del 20X1 hasta el 1 de enero del 20X5 es como sigue:
Empleados con más de cinco años de servicio al 1/1/X5 ........................ 150
Empleados con menos de cinco años de servicio al 1/1/X5
(periodo medio hasta la irrevocabilidad: tres años) ................................ 120
Total ......................................................................................................................270
La empresa reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estas prestaciones es ya irrevocable. Por otra parte, la empresa repartirá 120 de forma lineal en los tres años que faltan hasta el 1 de enero del 20X5.
98. En el coste de los servicios pasados se excluyen:
(a) el efecto sobre el importe de las obligaciones de pago de las prestaciones por servicios de años anteriores, de las diferencias entre los incrementos reales de los salarios y los incrementos previamente asumidos como hipótesis (en este caso no aparecen costes de los servicios pasados, puesto que las hipótesis actuariales deben tener en consideración los sueldos proyectados);
(b) infra o supraestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las pensiones, en el caso de que la empresa tenga una obligación implícita de realizar tales aumentos (en este caso no existe coste de los servicios pasados, porque las hipótesis actuariales deben tener en consideración dichos aumentos);
(c) estimaciones de mejoras en las prestaciones, como consecuencia de las ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados financieros, siempre que la empresa esté obligada formalmente por los términos del plan (o por las obligaciones implícitas que puedan derivarse de las condiciones establecidas en el mismo) o por la legislación, a utilizar en favor de los partícipes del plan cualquier superávit que pueda producirse en el mismo, incluso si los incrementos en las prestaciones no han sido formalmente atribuidos (el aumento resultante en el valor de las obligaciones es una pérdida actuarial, no un coste de los servicios pasados, según puede verse en el apartado b del párrafo 85);
(d) el incremento en las prestaciones consolidadas (o irrevocables) cuando, en ausencia de prestaciones nuevas o mejoradas, los empleados consiguen mejores derechos para convertir aquéllos en irrevocables (no se da, en este caso, coste de los servicios pasados porque el coste estimado de las prestaciones fue reconocido en su momento como coste de los servicios del ejercicio corriente, a medida que los servicios correspondientes fueron prestados por los empleados); y
(e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto es reducir las prestaciones correspondientes a servicios futuros (esto es, cuando se produce una reducción).
99. Cuando se introduzcan o modifiquen prestaciones, la empresa tendrá que establecer un plan de amortización del coste de los servicios pasados. Podría resultar imposible conservar los registros detallados necesarios para identificar e implementar los cambios sucesivos en este plan de amortización. Además, el efecto inducido posiblemente sea significativo sólo cuando consista en una reducción o en la liquidación de parte o todo el plan. Por tanto, la empresa ajustará el plan de amortización para reflejar el coste de los servicios pasados, sólo cuando se trate de una reducción o una liquidación.
100. En el caso de que la empresa reduzca las prestaciones a pagar en un plan de prestaciones definidas, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por prestaciones definidas se reconoce como un coste negativo de los servicios pasados, durante el periodo medio que transcurra hasta que la porción de prestaciones, que ha resultado disminuida, resulte irrevocable.
101. En el caso de que la empresa reduzca algunas prestaciones a pagar en un plan de prestaciones definidas y, al mismo tiempo, aumente otras dentro del mismo plan y para los mismos empleados, la empresa tratará el cambio como una única variación, en términos netos.
Reconocimiento y valoración: activos afectos al plan
Va l o r r a z o n a b l e d e l os a c t i v o s a f e c t o s a l p l a n
102. Para determinar el importe que debe reconocerse en el balance, según el párrafo 54, se procederá a restar el valor razonable de los activos afectos al plan. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor razonable de los activos afectos al plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de efectivo futuros, utilizando un tipo de descuento que refleje tanto el riesgo asociado con los activos afectos al plan como la fecha de vencimiento o de enajenación esperada de tales activos (o, si no tuvieran fecha de vencimiento, el periodo estimado hasta la liquidación de la obligación de pago correspondiente).
103. En los activos afectos al plan no se incluirán las aportaciones pendientes que la empresa deba al fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la empresa y poseídos por el fondo. De los activos afectos al plan se deducirá cualquier pasivo del fondo que no tenga relación con las retribuciones de los empleados, como por ejemplo las cuentas a pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.
104. Cuando los activos afectos al plan comprendan pólizas de seguro aptas, cuyos flujos se correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos, con algunas o todas las prestaciones pagaderas dentro del plan, se considerará que el valor razonable de esas pólizas de seguro es igual al valor actual de las obligaciones de pago conexas, como se describe en el párrafo 54 (lo cual estará sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).
R e e m b o l s o s
104A. Sólo en el caso de que sea prácticamente cierto que un tercero vaya a reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos para cancelar una obligación por prestaciones definidas, la empresa deberá reconocer su derecho al reembolso como un activo separado. La empresa debe valorar este activo según su valor razonable. En todo lo demás, la empresa debe tratar tal activo de la misma manera que al resto de los activos afectos al plan. En la cuenta de resultados, el gasto relacionado con el plan de prestaciones definidas puede ser presentado neto de la cuantía reconocida como reembolsable.
104B. A veces, la empresa puede requerir a un tercero, tal como un asegurador, el pago de una parte o la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestaciones definidas. Las pólizas de seguro aptas, tal como han sido definidas en el párrafo 7, son activos afectos al plan. La empresa contabilizará tales pólizas aptas de la misma forma que todos los demás activos afectos al plan, y no aplicará el párrafo 104A (véanse los párrafos 39 a 42 y 104).
104C. Cuando una póliza de seguro no cumple las condiciones para ser una póliza apta, esta póliza no será un activo afecto al plan. El párrafo 104A trata de tales casos: la empresa reconocerá su derecho a los reembolsos, en virtud de la póliza de seguros, como un activo separado y no como una deducción, al determinar el pasivo por prestaciones definidas reconocido en función del párrafo 54; en todos los demás aspectos, la empresa tratará este activo de la misma forma que a los otros activos afectos al plan. En particular, se incrementará (reducirá) el pasivo por prestaciones definidas reconocido en virtud del párrafo 54, en la medida que las ganancias (pérdidas) actuariales netas acumuladas sobre la obligación por prestaciones definidas y sobre el derecho al reembolso correspondiente, permanezcan sin reconocer, según los párrafos 92 y 93. El párrafo 120(c)(vii) exige que la empresa revele, mediante una breve descripción, la relación entre el derecho de reembolso y la obligación conexa.
Total ......................................................................................................................270
La empresa reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estas prestaciones es ya irrevocable. Por otra parte, la empresa repartirá 120 de forma lineal en los tres años que faltan hasta el 1 de enero del 20X5.
98. En el coste de los servicios pasados se excluyen:
(a) el efecto sobre el importe de las obligaciones de pago de las prestaciones por servicios de años anteriores, de las diferencias entre los incrementos reales de los salarios y los incrementos previamente asumidos como hipótesis (en este caso no aparecen costes de los servicios pasados, puesto que las hipótesis actuariales deben tener en consideración los sueldos proyectados);
(b) infra o supraestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las pensiones, en el caso de que la empresa tenga una obligación implícita de realizar tales aumentos (en este caso no existe coste de los servicios pasados, porque las hipótesis actuariales deben tener en consideración dichos aumentos);
(c) estimaciones de mejoras en las prestaciones, como consecuencia de las ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados financieros, siempre que la empresa esté obligada formalmente por los términos del plan (o por las obligaciones implícitas que puedan derivarse de las condiciones establecidas en el mismo) o por la legislación, a utilizar en favor de los partícipes del plan cualquier superávit que pueda producirse en el mismo, incluso si los incrementos en las prestaciones no han sido formalmente atribuidos (el aumento resultante en el valor de las obligaciones es una pérdida actuarial, no un coste de los servicios pasados, según puede verse en el apartado b del párrafo 85);
(d) el incremento en las prestaciones consolidadas (o irrevocables) cuando, en ausencia de prestaciones nuevas o mejoradas, los empleados consiguen mejores derechos para convertir aquéllos en irrevocables (no se da, en este caso, coste de los servicios pasados porque el coste estimado de las prestaciones fue reconocido en su momento como coste de los servicios del ejercicio corriente, a medida que los servicios correspondientes fueron prestados por los empleados); y
(e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto es reducir las prestaciones correspondientes a servicios futuros (esto es, cuando se produce una reducción).
99. Cuando se introduzcan o modifiquen prestaciones, la empresa tendrá que establecer un plan de amortización del coste de los servicios pasados. Podría resultar imposible conservar los registros detallados necesarios para identificar e implementar los cambios sucesivos en este plan de amortización. Además, el efecto inducido posiblemente sea significativo sólo cuando consista en una reducción o en la liquidación de parte o todo el plan. Por tanto, la empresa ajustará el plan de amortización para reflejar el coste de los servicios pasados, sólo cuando se trate de una reducción o una liquidación.
100. En el caso de que la empresa reduzca las prestaciones a pagar en un plan de prestaciones definidas, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por prestaciones definidas se reconoce como un coste negativo de los servicios pasados, durante el periodo medio que transcurra hasta que la porción de prestaciones, que ha resultado disminuida, resulte irrevocable.
101. En el caso de que la empresa reduzca algunas prestaciones a pagar en un plan de prestaciones definidas y, al mismo tiempo, aumente otras dentro del mismo plan y para los mismos empleados, la empresa tratará el cambio como una única variación, en términos netos.
Reconocimiento y valoración: activos afectos al plan
Va l o r r a z o n a b l e d e l os a c t i v o s a f e c t o s a l p l a n
102. Para determinar el importe que debe reconocerse en el balance, según el párrafo 54, se procederá a restar el valor razonable de los activos afectos al plan. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor razonable de los activos afectos al plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de efectivo futuros, utilizando un tipo de descuento que refleje tanto el riesgo asociado con los activos afectos al plan como la fecha de vencimiento o de enajenación esperada de tales activos (o, si no tuvieran fecha de vencimiento, el periodo estimado hasta la liquidación de la obligación de pago correspondiente).
103. En los activos afectos al plan no se incluirán las aportaciones pendientes que la empresa deba al fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la empresa y poseídos por el fondo. De los activos afectos al plan se deducirá cualquier pasivo del fondo que no tenga relación con las retribuciones de los empleados, como por ejemplo las cuentas a pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.
104. Cuando los activos afectos al plan comprendan pólizas de seguro aptas, cuyos flujos se correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos, con algunas o todas las prestaciones pagaderas dentro del plan, se considerará que el valor razonable de esas pólizas de seguro es igual al valor actual de las obligaciones de pago conexas, como se describe en el párrafo 54 (lo cual estará sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).
R e e m b o l s o s
104A. Sólo en el caso de que sea prácticamente cierto que un tercero vaya a reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos para cancelar una obligación por prestaciones definidas, la empresa deberá reconocer su derecho al reembolso como un activo separado. La empresa debe valorar este activo según su valor razonable. En todo lo demás, la empresa debe tratar tal activo de la misma manera que al resto de los activos afectos al plan. En la cuenta de resultados, el gasto relacionado con el plan de prestaciones definidas puede ser presentado neto de la cuantía reconocida como reembolsable.
104B. A veces, la empresa puede requerir a un tercero, tal como un asegurador, el pago de una parte o la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestaciones definidas. Las pólizas de seguro aptas, tal como han sido definidas en el párrafo 7, son activos afectos al plan. La empresa contabilizará tales pólizas aptas de la misma forma que todos los demás activos afectos al plan, y no aplicará el párrafo 104A (véanse los párrafos 39 a 42 y 104).
104C. Cuando una póliza de seguro no cumple las condiciones para ser una póliza apta, esta póliza no será un activo afecto al plan. El párrafo 104A trata de tales casos: la empresa reconocerá su derecho a los reembolsos, en virtud de la póliza de seguros, como un activo separado y no como una deducción, al determinar el pasivo por prestaciones definidas reconocido en función del párrafo 54; en todos los demás aspectos, la empresa tratará este activo de la misma forma que a los otros activos afectos al plan. En particular, se incrementará (reducirá) el pasivo por prestaciones definidas reconocido en virtud del párrafo 54, en la medida que las ganancias (pérdidas) actuariales netas acumuladas sobre la obligación por prestaciones definidas y sobre el derecho al reembolso correspondiente, permanezcan sin reconocer, según los párrafos 92 y 93. El párrafo 120(c)(vii) exige que la empresa revele, mediante una breve descripción, la relación entre el derecho de reembolso y la obligación conexa.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l o s p á r r a f o s 1 0 4A a 1 0 4 C
Valor actual de la obligación .................................. 1 241
Ganancias actuariales no reconocidas ................... 17
Pasivo reconocido en el balance ........................... 1 258
Derechos en virtud de pólizas de seguro
Valor actual de la obligación .................................. 1 241
Ganancias actuariales no reconocidas ................... 17
Pasivo reconocido en el balance ........................... 1 258
Derechos en virtud de pólizas de seguro
que compensan exactamente la cuantía
y calendario de algunas de las prestaciones
pagaderas por el plan. Estas prestaciones
tienen un valor actual de 1 092 ............................ 1 092
Las ganancias actuariales no reconocidas, por valor de 17, son las ganancias actuariales netas acumuladas sobre la obligación y sobre los derechos de reembolso 104D. Si el derecho de reembolso surge en virtud de una póliza de seguro que compensa exactamente la cuantía y el calendario de algunas o todas las prestaciones definidas pagaderas en función de un plan de prestaciones definidas, se considerará que el valor razonable del derecho de reembolso es el valor actual de la obligación relacionada, según se describe en el párrafo 54 (sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).
Las ganancias actuariales no reconocidas, por valor de 17, son las ganancias actuariales netas acumuladas sobre la obligación y sobre los derechos de reembolso 104D. Si el derecho de reembolso surge en virtud de una póliza de seguro que compensa exactamente la cuantía y el calendario de algunas o todas las prestaciones definidas pagaderas en función de un plan de prestaciones definidas, se considerará que el valor razonable del derecho de reembolso es el valor actual de la obligación relacionada, según se describe en el párrafo 54 (sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).
R e n d i m i e n t o s d e l o s a c t i v o s a f e c t o s a l p l a n
105. El rendimiento previsto de los activos afectos al plan es uno de los componentes del gasto a reconocer en la cuenta de resultados. La diferencia entre el rendimiento previsto de los activos y el rendimiento real es una ganancia o pérdida actuarial según el caso, y su importe se incluirá con el resto de las ganancias y pérdidas actuariales, correspondientes a las obligaciones por prestaciones definidas a la hora de determinar el importe neto que servirá para realizar las comparaciones con los límites de la «banda de fluctuación» del 10 % especificada en el párrafo 92.
106. El rendimiento previsto de los activos afectos al plan se determinará, al principio del periodo, a partir de las expectativas del mercado para rendimientos a lo largo de todo el periodo de vida de las obligaciones relacionadas con ellos. Este rendimiento previsto de los activos afectos al plan, habrá de reflejar los cambios en el valor razonable de los activos afectos al plan durante el citado periodo, que se produzcan como consecuencia de las aportaciones reales efectuadas al fondo y de las prestaciones reales pagadas con cargo al mismo.
107. Para determinar el rendimiento previsto y el real de los activos afectos al plan, la empresa deducirá los costes previstos de la administración del fondo, que sean distintos de los que se hayan incluido en las hipótesis actuariales utilizadas para valorar las obligaciones del plan.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 1 0 6
El 1 de enero de 20X1, el valor razonable de los activos afectos al plan era de 10 000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas ascendían a 760. A 30 de junio de 20X1, el plan pagó prestaciones por importe de 1 900 y recibió aportaciones por 4 900. A 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de los activos afectos al plan era de 15 000 y el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas ascendía a 14 792. Las pérdidas actuariales del valor de las obligaciones de pago fueron de 60 en el periodo 20X1.
El 1 de enero de 20X1, la empresa realizó las siguientes estimaciones, a partir de los precios de mercado existentes en tal fecha:
(%)
Ingresos por dividendos e intereses,
El 1 de enero de 20X1, el valor razonable de los activos afectos al plan era de 10 000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas ascendían a 760. A 30 de junio de 20X1, el plan pagó prestaciones por importe de 1 900 y recibió aportaciones por 4 900. A 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de los activos afectos al plan era de 15 000 y el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas ascendía a 14 792. Las pérdidas actuariales del valor de las obligaciones de pago fueron de 60 en el periodo 20X1.
El 1 de enero de 20X1, la empresa realizó las siguientes estimaciones, a partir de los precios de mercado existentes en tal fecha:
(%)
Ingresos por dividendos e intereses,
después de impuestos a pagar por el fondo ................................................................ 9,25
Ganancias realizadas y no realizadas de
Ganancias realizadas y no realizadas de
los activos afectos al plan (después de impuestos) .................................................... 2,00
Costes de administración ..............................................................................................(1,00)
Tipo de rendimiento previsto ...................................................................................... 10,25
Costes de administración ..............................................................................................(1,00)
Tipo de rendimiento previsto ...................................................................................... 10,25
Para el año 20X1, los rendimientos previsto y real de los activos afectos al plan serán como sigue: Rendimiento de 10 000, mantenidos 12 meses, al 10,25 % anual ...................... 1 025
Rendimiento de 3 000, mantenidos durante seis meses, al 5 %
Rendimiento de 3 000, mantenidos durante seis meses, al 5 %
(equivalente al 10,25 % anual compuesto semestralmente) ................................ 150
Rendimiento previsto de los activos afectos al plan en el 20X1
1 175
Rendimiento previsto de los activos afectos al plan en el 20X1
1 175
Valor razonable de los activos afectos al plan
a 31 de diciembre del 20X1 ...................................................................................... 15 000
Menos valor razonable de los activos del plan
Menos valor razonable de los activos del plan
a 1 de enero del 20X1 ...............................................................................................(10 000)
Menos aportaciones recibidas ................................................................................. (4 900)
Más prestaciones pagadas ........................................................................................ 1 900
Rendimiento real de los activos afectos al plan ..................................................... 2 000
Menos aportaciones recibidas ................................................................................. (4 900)
Más prestaciones pagadas ........................................................................................ 1 900
Rendimiento real de los activos afectos al plan ..................................................... 2 000
La diferencia entre el rendimiento previsto (1 175) y el real (2 000) de los activos afectos al plan es una ganancia actuarial de 825. Por tanto, las ganancias actuariales netas acumuladas pendientes de reconocer son 1 525 (760 más 825 menos 60). Según el párrafo 92, los límites de la banda de fluctuación son de ± 1 500 (el mayor importe entre (i) el 10 % de 15 000 y (ii) el 10 % de 14 792). En el año siguiente (20X2), la empresa procederá a reconocer, en la cuenta de resultados, una ganancia actuarial igual al resultado de dividir 25 (1 525 menos 1 500) entre el valor promedio previsto de la vida activa restante de los empleados implicados en el plan. El rendimiento previsto de los activos afectos al plan para el año 20X2 se calculará a partir de las expectativas de mercado a 1 de enero de 20X2, para rendimientos estimados, considerando todo el periodo en que la obligación esté vigente.
Combinaciones de negocios
108. En una combinación de negocios calificada como adquisición, la empresa procederá a reconocer los activos y pasivos, que surjan por causa de prestaciones post-empleo, según el valor actual de las obligaciones menos el valor razonable de los activos afectos al plan (véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios). El valor actual de las obligaciones incluye todos y cada uno de los siguientes extremos, incluso si la empresa adquirida no los ha reconocido en el momento de la adquisición:
(a) ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisición (con independencia de si se encuentran o no dentro de la «banda de fluctuación» del 10 %);
(b) costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición; y
(c) los importes que la empresa adquirida no haya reconocido todavía en virtud de lo establecido en las disposiciones transitorias del párrafo 155(b).
Reducciones y liquidaciones del plan
109. Cuando tengan lugar reducciones o liquidaciones en un plan de prestaciones definidas, la empresa debe proceder a reconocer las pérdidas o ganancias derivadas de los mismos. Estas pérdidas o ganancias habrán de comprender los siguientes extremos:
(a) cualquier cambio que pudiera resultar en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas contraídas por la empresa;
(b) cualquier variación en el valor razonable de los activos afectos al plan;
(c) cualquier pérdida y ganancia actuarial y coste de los servicios pasados que no hubieran sido previamente reconocidos, en función de lo establecido en los párrafos 92 y 96.
110. Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la liquidación en cuestión, la empresa debe reestimar el importe de la obligación contraída (así como el valor de los activos afectos al plan, si existiesen) utilizando hipótesis actuariales actualizadas (incluyendo los tipos de interés y otros precios de mercado recientes).
111. Tiene lugar una reducción cuando la empresa:
(a) se ha comprometido, de forma demostrable, a realizar una reducción significativa en el número de empleados cubiertos por el plan; o bien
(b) ajusta los plazos del plan de prestaciones definidas de forma que un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los empleados actuales no va a ser tenido en cuenta para el cómputo de las prestaciones en su momento, o bien será tenido en cuenta dando lugar a unas prestaciones menores que las actuales.
La reducción puede producirse como consecuencia de un suceso aislado, como por ejemplo el cierre de una fábrica, la interrupción definitiva de una explotación o la terminación o suspensión de un plan de prestaciones.
El suceso será tan significativo como para ser considerado como una reducción, si el reconocimiento de las pérdidas y ganancias producidas por el mismo pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros de la entidad. Con frecuencia las reducciones están relacionadas con una reestructuración, es por ello que la empresa tendrá que contabilizarlas al mismo tiempo que procede a registrar la misma.
112. Tiene lugar una liquidación del plan cuando la empresa pacta una transacción que tiene por efecto eliminar, con referencia a la totalidad o parte de las retribuciones suministradas por un plan de prestaciones definidas, las obligaciones legales o implícitas a cumplir en el futuro. Un ejemplo de esta transacción es cuando la empresa paga una suma fija de dinero a los partícipes de un plan o por cuenta de los mismos, a cambio de que éstos renuncien a recibir ciertas prestaciones post-empleo a las que tienen derecho.
113. En algunos casos, la empresa adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de las retribuciones de los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado durante el ejercicio corriente y en los ejercicios anteriores. La adquisición de tal póliza no es una liquidación del plan si la empresa conserva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagar cantidades futuras (véase el párrafo 39) cuando el asegurador no llegue a cubrir las prestaciones especificadas en la póliza de seguro. Los párrafos 104A a 104D tratan del reconocimiento y valoración de los derechos de reembolso surgidos en virtud de pólizas de seguro que no son activos afectos al plan.
114. Tiene lugar una liquidación, junto con una reducción del plan, cuando éste se termina, procediéndose al pago de las obligaciones del mismo y a su cancelación. No obstante, la cancelación del plan no tiene el carácter de reducción o de liquidación siempre y cuando sea reemplazado por otro nuevo que ofrezca prestaciones esencialmente idénticas.
115. Cuando una reducción afecta sólo a ciertos empleados cubiertos por el plan o cuando se liquida únicamente una parte de las obligaciones contraídas por el mismo, la ganancia o la pérdida correspondiente incluirá la parte proporcional del coste de los servicios pasados que no haya sido reconocido previamente (así como de los importes que se deriven de la disposición transitoria del apartado b del párrafo 155, y que estén todavía por reconocer). La parte proporcional se determinará a partir del valor actual de la obligación antes y después de la reducción o de la liquidación, salvo que sea más razonable utilizar otro criterio en función de las circunstancias. Por ejemplo, podría ser apropiado aplicar en primer lugar la ganancia, surgida de la reducción o de la liquidación del plan, para eliminar el coste de los servicios pasados todavía no reconocido en el plan de prestaciones.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 1 1 5
Una empresa interrumpe definitivamente la explotación de un segmento de actividad, de forma que los empleados del mismo no van a obtener ya prestaciones adicionales. Se trata de una reducción sin liquidación.
Mediante la utilización de hipótesis actuariales actualizadas (entre las que se incluye los tipos de interés y otros precios de mercado recientes), la empresa ha calculado que tiene unas obligaciones contraídas, inmediatamente antes de realizar la reducción, por un valor actual de 1 000, unos activos afectos al plan por un valor razonable de 820 y una ganancia actuarial acumulada no reconocida por importe de 50. Esta empresa ha procedido a adoptar esta Norma hace un año, y al hacerlo, los pasivos netos según el plan aumentaron en 100, cantidad que se decidió reconocer repartiéndola en los próximos cinco años (véase el apartado b del párrafo 155). La reducción en cuestión disminuye el valor actual de la obligación por importe de 100, hasta situarlo en 900.
De los importes no reconocidos previamente correspondientes a las ganancias actuariales y a las disposiciones transitorias de la norma, el 10 % (100/1 000) se corresponde con la parte de la obligación que ha sido eliminada como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de esta reducción se puede calcular como sigue:
Combinaciones de negocios
108. En una combinación de negocios calificada como adquisición, la empresa procederá a reconocer los activos y pasivos, que surjan por causa de prestaciones post-empleo, según el valor actual de las obligaciones menos el valor razonable de los activos afectos al plan (véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios). El valor actual de las obligaciones incluye todos y cada uno de los siguientes extremos, incluso si la empresa adquirida no los ha reconocido en el momento de la adquisición:
(a) ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisición (con independencia de si se encuentran o no dentro de la «banda de fluctuación» del 10 %);
(b) costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición; y
(c) los importes que la empresa adquirida no haya reconocido todavía en virtud de lo establecido en las disposiciones transitorias del párrafo 155(b).
Reducciones y liquidaciones del plan
109. Cuando tengan lugar reducciones o liquidaciones en un plan de prestaciones definidas, la empresa debe proceder a reconocer las pérdidas o ganancias derivadas de los mismos. Estas pérdidas o ganancias habrán de comprender los siguientes extremos:
(a) cualquier cambio que pudiera resultar en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas contraídas por la empresa;
(b) cualquier variación en el valor razonable de los activos afectos al plan;
(c) cualquier pérdida y ganancia actuarial y coste de los servicios pasados que no hubieran sido previamente reconocidos, en función de lo establecido en los párrafos 92 y 96.
110. Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la liquidación en cuestión, la empresa debe reestimar el importe de la obligación contraída (así como el valor de los activos afectos al plan, si existiesen) utilizando hipótesis actuariales actualizadas (incluyendo los tipos de interés y otros precios de mercado recientes).
111. Tiene lugar una reducción cuando la empresa:
(a) se ha comprometido, de forma demostrable, a realizar una reducción significativa en el número de empleados cubiertos por el plan; o bien
(b) ajusta los plazos del plan de prestaciones definidas de forma que un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los empleados actuales no va a ser tenido en cuenta para el cómputo de las prestaciones en su momento, o bien será tenido en cuenta dando lugar a unas prestaciones menores que las actuales.
La reducción puede producirse como consecuencia de un suceso aislado, como por ejemplo el cierre de una fábrica, la interrupción definitiva de una explotación o la terminación o suspensión de un plan de prestaciones.
El suceso será tan significativo como para ser considerado como una reducción, si el reconocimiento de las pérdidas y ganancias producidas por el mismo pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros de la entidad. Con frecuencia las reducciones están relacionadas con una reestructuración, es por ello que la empresa tendrá que contabilizarlas al mismo tiempo que procede a registrar la misma.
112. Tiene lugar una liquidación del plan cuando la empresa pacta una transacción que tiene por efecto eliminar, con referencia a la totalidad o parte de las retribuciones suministradas por un plan de prestaciones definidas, las obligaciones legales o implícitas a cumplir en el futuro. Un ejemplo de esta transacción es cuando la empresa paga una suma fija de dinero a los partícipes de un plan o por cuenta de los mismos, a cambio de que éstos renuncien a recibir ciertas prestaciones post-empleo a las que tienen derecho.
113. En algunos casos, la empresa adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de las retribuciones de los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado durante el ejercicio corriente y en los ejercicios anteriores. La adquisición de tal póliza no es una liquidación del plan si la empresa conserva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagar cantidades futuras (véase el párrafo 39) cuando el asegurador no llegue a cubrir las prestaciones especificadas en la póliza de seguro. Los párrafos 104A a 104D tratan del reconocimiento y valoración de los derechos de reembolso surgidos en virtud de pólizas de seguro que no son activos afectos al plan.
114. Tiene lugar una liquidación, junto con una reducción del plan, cuando éste se termina, procediéndose al pago de las obligaciones del mismo y a su cancelación. No obstante, la cancelación del plan no tiene el carácter de reducción o de liquidación siempre y cuando sea reemplazado por otro nuevo que ofrezca prestaciones esencialmente idénticas.
115. Cuando una reducción afecta sólo a ciertos empleados cubiertos por el plan o cuando se liquida únicamente una parte de las obligaciones contraídas por el mismo, la ganancia o la pérdida correspondiente incluirá la parte proporcional del coste de los servicios pasados que no haya sido reconocido previamente (así como de los importes que se deriven de la disposición transitoria del apartado b del párrafo 155, y que estén todavía por reconocer). La parte proporcional se determinará a partir del valor actual de la obligación antes y después de la reducción o de la liquidación, salvo que sea más razonable utilizar otro criterio en función de las circunstancias. Por ejemplo, podría ser apropiado aplicar en primer lugar la ganancia, surgida de la reducción o de la liquidación del plan, para eliminar el coste de los servicios pasados todavía no reconocido en el plan de prestaciones.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l p á r r a f o 1 1 5
Una empresa interrumpe definitivamente la explotación de un segmento de actividad, de forma que los empleados del mismo no van a obtener ya prestaciones adicionales. Se trata de una reducción sin liquidación.
Mediante la utilización de hipótesis actuariales actualizadas (entre las que se incluye los tipos de interés y otros precios de mercado recientes), la empresa ha calculado que tiene unas obligaciones contraídas, inmediatamente antes de realizar la reducción, por un valor actual de 1 000, unos activos afectos al plan por un valor razonable de 820 y una ganancia actuarial acumulada no reconocida por importe de 50. Esta empresa ha procedido a adoptar esta Norma hace un año, y al hacerlo, los pasivos netos según el plan aumentaron en 100, cantidad que se decidió reconocer repartiéndola en los próximos cinco años (véase el apartado b del párrafo 155). La reducción en cuestión disminuye el valor actual de la obligación por importe de 100, hasta situarlo en 900.
De los importes no reconocidos previamente correspondientes a las ganancias actuariales y a las disposiciones transitorias de la norma, el 10 % (100/1 000) se corresponde con la parte de la obligación que ha sido eliminada como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de esta reducción se puede calcular como sigue:
Presentación
C o m p e n s a c i ó n
116. La empresa debe proceder a compensar un activo afecto a un plan con un pasivo perteneciente a otro plan cuando, y sólo cuando:
(a) tenga derecho, exigible legalmente, a utilizar los superávit de un plan para cancelar las obligaciones del otro; y
(b) pretenda, o bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el superávit en el primero de los planes y, de forma simultánea, cancelar su obligación en el otro.
117. Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los instrumentos financieros, en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.
S e p a r a c i ó n en t r e p a r t i d a s c o r r i e n t e s y n o c o r r i e n t e s
118. Algunas empresas separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si la empresa debe proceder a realizar la separación de las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos derivadas de las prestaciones post-empleo.
C o m p o n e n t e s f i n a n c i e r os d e l o s c o s t e s d e p r e s t a c i o n e s p o s t - e m p l e o
119. Esta Norma no especifica que la empresa deba presentar el coste por los servicios del ejercicio corriente, los costes por intereses o el tipo esperado de rendimiento de los activos, como componentes de partidas específicas de gastos o ingresos en la cuenta de resultados.
Información a revelar
120. La empresa debe revelar, en relación con los planes de prestaciones definidas, la siguiente información:
(a) la política contable seguida por la entidad para el reconocimiento de las pérdidas y ganancias actuariales;
(b) la descripción general del tipo de plan de que se trate;
(c) una conciliación entre los activos y pasivos reconocidos en el balance, mostrando como mínimo:
(i) el valor actual, en la fecha del balance, de las obligaciones por prestaciones definidas que no estén financiadas;
(ii) el valor actual, en la fecha del balance (antes de deducir el valor razonable de los activos afectos al plan), de las obligaciones por prestaciones definidas que estén parcial o totalmente financiadas;
(iii) el valor razonable de cualquier activo afecto al plan en la fecha del balance;
(iv) las pérdidas o ganancias actuariales, en términos netos, no reconocidas en el balance (véase el párrafo 92);
(v) el coste de los servicios pasados no reconocido todavía en el balance (véase el párrafo 96);
(vi) cualquier importe no reconocido como activo, en razón del límite establecido en el párrafo 58(b);
(vii) el valor razonable, en la fecha del balance, de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo en virtud del párrafo 104A (con una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación vinculada con él); y
(viii) los otros importes reconocidos en el balance;
(d) los importes de las partidas incluidas en el valor razonable de los activos afectos al plan para:
(i) cada categoría de los instrumentos financieros emitidos por la empresa que presenta los estados financieros; y
(ii) cualquier propiedad ocupada u otros activos utilizados por la empresa que presenta los estados financieros;
(e) una conciliación entre los movimientos producidos en el ejercicio en el pasivo (o activo) neto reconocido en el balance;
(f) el gasto total reconocido en la cuenta de resultados, junto con la rúbrica en la que se haya incluido, para cada una de las siguientes partidas:
(i) coste de los servicios del ejercicio corriente;
(ii) coste por intereses;
(iii) rendimiento esperado de los activos afectos al plan;
(iv) rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, en virtud del párrafo 104A;
(v) ganancias y pérdidas actuariales;
(vi) coste de los servicios pasados; y
(vii) el efecto de cualquier reducción o liquidación;
(g) el rendimiento real producido por los activos afectos al plan, así como el rendimiento real sobre cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, según el párrafo 104A; y
(h) las principales hipótesis actuariales utilizadas, con sus valores en la fecha del balance, entre las que se incluirán, según proceda:
(i) los tipos de descuento;
(ii) los tipos de rendimiento esperados de los activos afectos al plan para los ejercicios a los que se refieren los estados financieros;
(iii) los tipos de rendimiento esperados, para los ejercicios presentados en los estados financieros, de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo según en el párrafo 104A;
(iv) los tipos esperados de incremento en los salarios (y de los cambios en los índices u otras variables especificadas en los términos formales o implícitos del plan como determinantes de los incrementos futuros de las prestaciones);
(v) la tendencia de los incrementos en los costes de atención sanitaria; y
(vi) cualquier otra hipótesis actuarial significativa utilizada.
La empresa debe proceder a revelar cada una de las hipótesis actuariales en términos absolutos (por ejemplo, como un porcentaje absoluto), y no únicamente como márgenes entre diferentes porcentajes u otras variables.
121. En el párrafo 120(b) se exige una descripción general del tipo de plan de que se trate. En tal descripción se distinguirán, por ejemplo, los planes de prestaciones post-empleo de cuantía fija de los calculados según los sueldos finales o los planes que consisten en prestaciones de asistencia médica. No se obliga a dar detalles más precisos.
122. Cuando la empresa tenga más de un plan de prestaciones definidas, las informaciones pueden ser reveladas sobre el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil. Puede ser útil agrupar la información según alguno de los siguientes criterios:
(a) localización geográfica de los planes, por ejemplo distinguiendo entre planes nacionales y extranjeros; o
(b) en el caso de que los planes soporten riesgos significativamente diferentes, por ejemplo, procediendo a distinguir entre las partidas relativas a los de prestaciones post-empleo de cuantía fija, los calculados según los sueldos finales o los que consistan en prestaciones de asistencia médica.
Cuando la empresa revela información, agrupada por totales para diferentes clases de planes, tales datos se suministrarán en la forma demedias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.
123. En el párrafo 30 se exige revelar informaciones adicionales relacionadas con los planes de prestaciones definidas multiempresariales, que se tratan a este efecto como si fueran planes de aportaciones definidas.
124. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, la empresa suministrará información sobre:
(a) transacciones de partes vinculadas con planes de prestaciones post-empleo; y
(b) prestaciones post-empleo para los directivos clave de la entidad.
125. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la empresa revelará información sobre los pasivos contingentes que pudieran surgir respecto de las obligaciones por prestaciones post-empleo.
OTRAS PRESTACIONES A LARGO PLAZO A LOS EMPLEADOS
126. Entre las otras prestaciones a largo plazo a los empleados se incluyen, por ejemplo:
(a) los permisos remunerados a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos periodos de vida activa o años sabáticos;
(b) los premios de antigüedad u otras prestaciones por un largo periodo de servicio;
(c) las prestaciones por invalidez permanente;
(d) la participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses del cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y
(e) las prestaciones diferidas que se reciban a partir de los doce meses del cierre del ejercicio en el que se han ganado.
127. La valoración de las otras prestaciones a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a la valoración de las prestaciones post-empleo. Además, la introducción o los cambios en este tipo de prestaciones a largo plazo raramente introducen un importe significativo de coste de los servicios pasados. Por tales razones, esta Norma exige la utilización de un método simplificado para el registro contable de las otras prestaciones a largo plazo a los empleados. Este método difiere de la contabilización exigida para las prestaciones post-empleo en los siguientes extremos:
(a) las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente, sin posibilidad de aplicar ninguna «banda de fluctuación»; y
(b) todo el coste de los servicios pasados se reconoce de forma inmediata.
Reconocimiento y valoración
128. El importe reconocido como un pasivo por otras prestaciones a largo plazo a los empleados debe ser el importe total neto resultante de las siguientes partidas:
(a) el valor actual de la obligación por prestaciones definidas en la fecha del balance (véase el párrafo 64);
(b) menos el valor razonable, en la fecha del balance, de los activos afectos al plan, si los hubiere, con los que se cancelarán directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).
Al valorar el importe del pasivo, la empresa debe aplicar los párrafos 49 a 91, salvo lo contenido en los párrafos 54 y 61. La empresa debe, por otra parte, aplicar el párrafo 104A al reconocer y valorar cualquier derecho de reembolso.
129. Para las otras prestaciones a largo plazo a los empleados, la empresa deberá reconocer el importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en este último caso con sujeción a lo establecido en el párrafo 58), a no ser que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita su inclusión en el coste de otro activo:
(a) el coste de servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 63 a 91);
(b) el coste por intereses (véase el párrafo 82);
(c) el rendimiento esperado de cualquier activo afecto al plan (véanse los párrafos 105 a 107) y de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo (véase el párrafo 104A);
(d) las pérdidas y ganancias actuariales, que deben ser reconocidas total e inmediatamente;
(e) el coste de los servicios pasados, que deberá ser reconocido total e inmediatamente; y
(f) el efecto de cualquier reducción o liquidación (véanse los párrafos 109 y 110).
130. Una variedad posible de las otras prestaciones a largo plazo a los empleados es la prestación por invalidez permanente. Si el importe de la prestación depende del periodo de servicio activo, la obligación surgirá cuando se preste el servicio. La valoración de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe de la prestación es el mismo para todos los empleados con invalidez, independientemente de los años de servicio, el coste de las prestaciones se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.
Información a revelar
131. A pesar de que en esta Norma no se exigen revelaciones específicas sobre las otras prestaciones a largo plazo a los empleados, puede ser necesario revelar la información requerida por otras Normas Internacionales de Contabilidad, como por ejemplo cuando el gasto que producen estas prestaciones sea de tal importe, naturaleza o incidencia que su conocimiento resulte importante para explicar la actividad de la empresa en el periodo (véase la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables). En el caso de que sea obligatorio según la NIC 8, la empresa proporcionará información acerca de otras prestaciones a largo plazo a favor del personal directivo clave de la entidad.
INDEMNIZACIONES POR CESE
132. En esta Norma se tratan las indemnizaciones por cese por separado del resto de las retribuciones a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación correspondiente es la finalización del vínculo laboral, y no el periodo de servicio del empleado.
Reconocimiento
133. La empresa debe reconocer las indemnizaciones por cese como un pasivo y como un gasto cuando, y sólo cuando, se encuentre comprometida de forma demostrable a:
(a) rescindir el vínculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de retiro; o bien a
(b) pagar indemnizaciones por cese como resultado de una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte de los empleados.
134. La empresa estará comprometida de forma demostrable con la rescisión cuando, y sólo cuando, tenga un plan formal detallado para efectuar la misma, sin que quepa posibilidad realista de retirar la oferta. El plan detallado deberá incluir, como mínimo:
(a) la ubicación, función y número aproximado de empleados cuyos servicios se van a dar por finalizados;
(b) las indemnizaciones por cese para cada clase de empleo o función; y
(c) el momento en el que será implantado el plan. La implantación deberá comenzar tan pronto como sea posible, y el periodo de tiempo hasta completar la implantación deberá ser tal que no sean probables cambios significativos en el plan.
135. La empresa puede estar comprometida, ya sea por ley, por convenio colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, ya sea por una obligación implícita, basada en las prácticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar de forma equitativa, a realizar pagos (o suministrar otro tipo de prestaciones) cuando resuelve sus contratos laborales. Tales pagos son las indemnizaciones por cese. Aunque las indemnizaciones son normalmente pagos que consisten en una cantidad única de dinero, a veces pueden consistir en:
(a) mejora de las prestaciones por retiro u otras prestaciones post-empleo, ya sea directamente o indirectamente a través de un plan de prestaciones determinado; y también en
(b) pagos de salarios hasta el final de un periodo específico de tiempo, siempre que el empleado en cuestión no preste servicios posteriores que suministren prestaciones económicas a la empresa.
136. Algunas prestaciones se pagan a los empleados con independencia de las razones que hayan motivado su salida de la empresa. El pago de tales prestaciones es un hecho cierto (sujeto a ciertas exigencias de consolidación o periodos mínimos de servicio), pero el tiempo durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque estas prestaciones sean descritas en algunos países como indemnizaciones por finalización de contrato o gratificaciones por finalización de contrato, son en realidad prestaciones post-empleo más que indemnizaciones por cese, y la empresa las tendrá que tratar como al resto de las retribuciones post-empleo.
Algunas empresas suministran una prestación ligeramente menor si el empleado rescinde voluntariamente su contrato (en cuyo caso se trataría de una remuneración post-empleo) que si es la empresa la que realiza el despido con independencia de la voluntad del empleado. En tal caso, la prestación adicional a pagar en el caso de despido será una indemnización por cese.
137. Las indemnizaciones por cese no suponen para la empresa la obtención de prestaciones económicas en el futuro, por lo que deben ser reconocidas como gasto de forma inmediata.
138. Cuando la empresa reconoce indemnizaciones por cese, habrá de tener en cuenta asimismo los efectos de la reducción que pueda haber en las prestaciones por retiro o en otro tipo de prestaciones que eventualmente pudieran existir (véase el párrafo 109).
Valoración
139. Cuando las indemnizaciones por cese se van a pagar después de los doce meses posteriores a la fecha del balance, debe procederse al descuento de su importe utilizando el tipo de descuento especificado en el párrafo 78.
140. En el caso de existir una oferta de la empresa para incentivar la rescisión voluntaria del contrato, la valoración de las indemnizaciones por cese correspondientes debe basarse en el número de empleados que se espera acepten tal ofrecimiento.
Información a revelar
141. Se estará en presencia de un pasivo contingente cuando exista incertidumbre acerca del número de empleados que aceptarán una oferta de indemnizaciones por cese. Según lo exigido por la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la empresa revelará información sobre el pasivo contingente, a menos que la posibilidad de desembolso de efectivo por esa causa sea remota.
142. Como se exige por la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, la empresa habrá de informar acerca de la naturaleza e importe de un gasto si es de tal cuantía, naturaleza o incidencia que tal información sea relevante para explicar el rendimiento de la empresa en el ejercicio. Las indemnizaciones por cese pueden producir gastos cuyo importe sea necesario revelar para cumplir con la exigencia descrita.
143. La empresa informará acerca de las indemnizaciones por cese de los directivos clave de la entidad, si tal información cae dentro de las exigencias de la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas.
RETRIBUCIONES EN ACCIONES (U OTROS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DE CAPITAL)
144. Las retribuciones en acciones u otros instrumentos de capital a largo plazo, incluyen prestaciones que revisten la forma de:
(a) acciones, opciones sobre acciones y otros instrumentos de capital, emitidos para los empleados a un precio menor que el valor razonable al que tales instrumentos se emitirían para su compra por terceros; y
(b) pagos en metálico, cuya cuantía dependerá del precio futuro de mercado de las acciones de la empresa que presenta los estados financieros.
Reconocimiento y valoración
145. Esta Norma no contiene ninguna exigencia respecto al reconocimiento y valoración de las retribuciones en acciones u otros instrumentos de capital.
Información a revelar
146. Las revelaciones de información que se exigen a continuación, tienen la intención de permitir a los usuarios de los estados financieros evaluar el efecto que las retribuciones en acciones tienen en la situación financiera, rendimiento y flujos de efectivo de la empresa que los presenta. Las retribuciones en acciones pueden afectar:
(a) a la situación financiera de la empresa, a la que pueden obligar a emitir instrumentos financieros de capital o a convertir instrumentos financieros, por ejemplo en el caso de que los empleados, o los planes de compensación a los empleados, posean opciones de compra sobre acciones, o bien hayan satisfecho parcialmente las condiciones que les permita adquirir opciones sobre acciones en el futuro; y
(b) al rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad, reduciendo el importe del efectivo, o de otras retribuciones a los empleados, que la empresa proporciona a éstos a cambio de sus servicios.
147. La empresa debe revelar en sus estados financieros la siguiente información:
(a) la naturaleza y plazos de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital (incluyendo, si las hubiera, las condiciones para hacer irrevocables estos derechos);
(b) la política contable usada en los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital;
(c) los importes reconocidos en cada uno de los estados financieros como consecuencia de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital;
(d) con referencia al principio y al final del ejercicio, el número y plazos de los instrumentos financieros emitidos por la empresa y poseídos por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o, en el caso de las opciones de compra, por los empleados (incluyendo en todo caso, si fuese aplicable, los dividendos y derechos de voto, los derechos de conversión, los periodos y los precios para el ejercicio de los mismos, así como las fechas de caducidad). También debe ser especificado el grado de irrevocabilidad de los derechos de los empleados sobre estos instrumentos financieros al inicio y al final del ejercicio;
(e) el número y plazos de los instrumentos financieros de la empresa emitidos durante el ejercicio, para su adquisición por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o por los propios empleados, o bien repartidos por los planes de retribuciones a los empleados de la entidad (incluyendo en todo caso, si fuese aplicable, los dividendos y derechos de voto, los derechos de conversión, los periodos y los precios para el ejercicio de los mismos, así como las fechas de caducidad), junto con el valor razonable de cualesquiera contrapartidas recibidas por ésta y procedentes de los planes de retribución en instrumentos de capital o de los empleados de la empresa;
(f) el número, fechas y precios de ejercicio de las opciones sobre acciones ejercidas, en el seno de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital, durante el transcurso del periodo contable;
(g) el número de las opciones sobre acciones poseídas por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o por los propios empleados de la entidad beneficiarios de tales planes, que han caducado en el transcurso del periodo contable; y
(h) el importe y condiciones principales de los préstamos o garantías realizados por la empresa que presenta los estados financieros a, o por cuenta de, los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital.
148. La empresa debe revelar asimismo lo siguiente:
(a) el valor razonable, tanto al principio como al final del ejercicio, de los instrumentos financieros de capital emitidos por ella misma (distintos de las opciones sobre acciones) y poseídos por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital; y
(b) el valor razonable, en la fecha de la emisión, de los instrumentos financieros de capital emitidos por la propia empresa durante el ejercicio (distintos de las opciones sobre acciones) para los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o para los empleados, o bien emitidos por los planes de prestaciones diferidas en instrumentos de capital para los empleados.
Si no fuera posible determinar el valor razonable de los instrumentos financieros de capital (distintos de las opciones sobre acciones), este hecho debe ser objeto de revelación en los estados financieros.
149. Cuando la empresa tenga más de un plan de retribución en acciones u otros instrumentos de capital, las informaciones anteriores pueden ser dadas para el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil para los propósitos de evaluación de las obligaciones que la empresa haya adquirido de emitir instrumentos de capital en el seno de tales planes, así como los cambios habidos en tales obligaciones en el transcurso del ejercicio. Para hacer las agrupaciones más apropiadas se puede distinguir, por ejemplo, la localización y edad de los grupos de empleados afectados. Cuando la empresa revele información agrupada por totales para diferentes clases de planes, estos datos se suministrarán en la forma demedias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.
150. Cuando la empresa haya emitido opciones sobre acciones para los empleados, o para los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital, las informaciones a revelar anteriores pueden ser dadas sobre el conjunto de las emisiones, o en los grupos o clases que se consideren más útiles para evaluar el número de acciones que la empresa puede tener que emitir, el calendario de emisiones y el efectivo que recibirá por ellas.
Por ejemplo, puede ser útil distinguir entre las opciones cuyo precio es «desfavorable» (el precio de ejercicio excede del precio actual de mercado) de aquéllas otras cuyo precio es favorable (el precio de mercado excede del precio fijado para ejercitarlas). Además, puede ser útil presentar las informaciones a revelar en grupos o clases que no agreguen tipos de opciones con periodos muy dispares en cuanto a su ejercicio o con precios muy diferentes.
151. Las informaciones a revelar exigidas por los párrafos 147 y 148 pretenden cumplir los objetivos de esta Norma. Puede ser necesario revelar informaciones adicionales para cumplir con los requisitos establecidos en la NIC 24, Informaciones a Revelar sobre Partes Vinculadas, siempre que la empresa:
(a) contemple retribuciones en instrumentos de capital a los directivos clave de la entidad;
(b) contemple retribuciones en instrumentos de capital emitidos por su empresa dominante; o bien
(c) haya realizado operaciones con partes vinculadas utilizando los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital.
152. Debido a la ausencia de exigencias específicas referidas al reconocimiento y valoración, para los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital, la información respecto al valor razonable de los instrumentos utilizados en tales planes podría ser de utilidad para los usuarios de los estados financieros de la empresa. No obstante, puesto que no hay consenso acerca de la manera apropiada de determinar el valor razonable de las opciones sobre acciones, esta Norma no exige que la empresa revele en sus estados financieros ese valor razonable.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS
153. En esta sección se especifica el tratamiento transitorio para los planes de prestaciones definidas. Cuando la empresa adopte esta Norma para otro tipo de retribuciones distintas, aplicará la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.
154. Cuando se adopte por primera vez la regulación contenida en esta Norma, la empresa deberá proceder a determinar, en la fecha correspondiente, el pasivo transitorio correspondiente a los planes de prestaciones definidas como:
(a) el valor actual de la obligación en el momento de la adopción (véase el párrafo 64);
(b) menos el valor razonable, en esa misma fecha de adopción, de los activos afectos al plan, si existiesen, con los que se vayan a cancelar directamente las obligaciones derivadas del mismo (véanse los párrafos 102 a 104);
(c) menos cualquier eventual coste de los servicios pasados que, según el párrafo 96, deba ser reconocido en ejercicios posteriores.
155. Si el pasivo transitorio es mayor que el pasivo que habría sido reconocido en la misma fecha por la empresa siguiendo sus anteriores políticas contables, la empresa deberá realizar una elección, con carácter irrevocable, para reconocer este incremento como parte de su pasivo por planes de prestaciones definidas, según queda contemplado en el párrafo 54, escogiendo entre las dos alternativas siguientes:
(a) reconocimiento inmediato, siguiendo la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables; o bien
(b) reconocimiento como un gasto, de forma lineal, a lo largo de un periodo máximo de cinco años desde la fecha de la adopción, en cuyo caso la empresa debe:
(i) aplicar el límite descrito en el párrafo 58(b) para valorar cualquier eventual activo reconocido en el balance;
(ii) revelar en cada fecha del balance: (1) el importe del incremento que no se ha reconocido todavía, y (2) el importe que ha sido objeto de reconocimiento durante el ejercicio;
(iii) limitar el reconocimiento de las ganancias actuariales posteriores (pero no del coste de los servicios pasados) de la siguiente manera: si va a ser reconocida una ganancia actuarial aplicando los párrafos 92 y 93, la empresa sólo deberá proceder a reconocerla en la medida que las ganancias netas acumuladas no reconocidas (antes de computar la presente) sean superiores a la parte sin reconocer del pasivo transitorio; e
(iv) incluir la parte correspondiente del pasivo transitorio no reconocido, en la determinación de cualquier ganancia o pérdida derivada de reducciones o liquidaciones de los planes.
Si el pasivo transitorio es menor que el pasivo que hubiese sido reconocido en la misma fecha por la empresa, siguiendo sus anteriores políticas contables, la empresa deberá reconocer tal decremento inmediatamente en aplicación de la NIC 8.
156. En el momento de la adopción inicial de esta Norma, el efecto del cambio en las políticas contables incluirá todas las pérdidas y ganancias actuariales que hayan aparecido en ejercicios anteriores, con independencia de si el valor de las mismas cae dentro de la «banda de fluctuación» del 10 % que se especifica en el párrafo 92.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l o s p á r r a f o s 1 5 4 a 1 5 6
A 31 de diciembre de 1998, el balance de la empresa refleja un pasivo por pensiones por importe de 100. La empresa adopta la Norma el 1 de enero de 1999, momento en el que el valor actual de la obligación contemplada según la misma es de 1 300, y el valor razonable de los activos afectos al plan es de 1 000. El 1 de enero de 1993 la empresa mejoró las pensiones (coste de las prestaciones revocables: 160; periodo medio restante hasta la irrevocabilidad de las prestaciones: 10 años):
El efecto transitorio es como sigue:
Valor actual de la obligación ............................................ 1 300
Valor razonable de los activos afectos al plan ..............(1 000)
Menos: coste del servicio pasado a reconocer
en periodos posteriores (160 x 4/10) ......................... (64)C o m p e n s a c i ó n
116. La empresa debe proceder a compensar un activo afecto a un plan con un pasivo perteneciente a otro plan cuando, y sólo cuando:
(a) tenga derecho, exigible legalmente, a utilizar los superávit de un plan para cancelar las obligaciones del otro; y
(b) pretenda, o bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el superávit en el primero de los planes y, de forma simultánea, cancelar su obligación en el otro.
117. Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los instrumentos financieros, en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.
S e p a r a c i ó n en t r e p a r t i d a s c o r r i e n t e s y n o c o r r i e n t e s
118. Algunas empresas separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si la empresa debe proceder a realizar la separación de las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos derivadas de las prestaciones post-empleo.
C o m p o n e n t e s f i n a n c i e r os d e l o s c o s t e s d e p r e s t a c i o n e s p o s t - e m p l e o
119. Esta Norma no especifica que la empresa deba presentar el coste por los servicios del ejercicio corriente, los costes por intereses o el tipo esperado de rendimiento de los activos, como componentes de partidas específicas de gastos o ingresos en la cuenta de resultados.
Información a revelar
120. La empresa debe revelar, en relación con los planes de prestaciones definidas, la siguiente información:
(a) la política contable seguida por la entidad para el reconocimiento de las pérdidas y ganancias actuariales;
(b) la descripción general del tipo de plan de que se trate;
(c) una conciliación entre los activos y pasivos reconocidos en el balance, mostrando como mínimo:
(i) el valor actual, en la fecha del balance, de las obligaciones por prestaciones definidas que no estén financiadas;
(ii) el valor actual, en la fecha del balance (antes de deducir el valor razonable de los activos afectos al plan), de las obligaciones por prestaciones definidas que estén parcial o totalmente financiadas;
(iii) el valor razonable de cualquier activo afecto al plan en la fecha del balance;
(iv) las pérdidas o ganancias actuariales, en términos netos, no reconocidas en el balance (véase el párrafo 92);
(v) el coste de los servicios pasados no reconocido todavía en el balance (véase el párrafo 96);
(vi) cualquier importe no reconocido como activo, en razón del límite establecido en el párrafo 58(b);
(vii) el valor razonable, en la fecha del balance, de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo en virtud del párrafo 104A (con una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación vinculada con él); y
(viii) los otros importes reconocidos en el balance;
(d) los importes de las partidas incluidas en el valor razonable de los activos afectos al plan para:
(i) cada categoría de los instrumentos financieros emitidos por la empresa que presenta los estados financieros; y
(ii) cualquier propiedad ocupada u otros activos utilizados por la empresa que presenta los estados financieros;
(e) una conciliación entre los movimientos producidos en el ejercicio en el pasivo (o activo) neto reconocido en el balance;
(f) el gasto total reconocido en la cuenta de resultados, junto con la rúbrica en la que se haya incluido, para cada una de las siguientes partidas:
(i) coste de los servicios del ejercicio corriente;
(ii) coste por intereses;
(iii) rendimiento esperado de los activos afectos al plan;
(iv) rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, en virtud del párrafo 104A;
(v) ganancias y pérdidas actuariales;
(vi) coste de los servicios pasados; y
(vii) el efecto de cualquier reducción o liquidación;
(g) el rendimiento real producido por los activos afectos al plan, así como el rendimiento real sobre cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, según el párrafo 104A; y
(h) las principales hipótesis actuariales utilizadas, con sus valores en la fecha del balance, entre las que se incluirán, según proceda:
(i) los tipos de descuento;
(ii) los tipos de rendimiento esperados de los activos afectos al plan para los ejercicios a los que se refieren los estados financieros;
(iii) los tipos de rendimiento esperados, para los ejercicios presentados en los estados financieros, de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo según en el párrafo 104A;
(iv) los tipos esperados de incremento en los salarios (y de los cambios en los índices u otras variables especificadas en los términos formales o implícitos del plan como determinantes de los incrementos futuros de las prestaciones);
(v) la tendencia de los incrementos en los costes de atención sanitaria; y
(vi) cualquier otra hipótesis actuarial significativa utilizada.
La empresa debe proceder a revelar cada una de las hipótesis actuariales en términos absolutos (por ejemplo, como un porcentaje absoluto), y no únicamente como márgenes entre diferentes porcentajes u otras variables.
121. En el párrafo 120(b) se exige una descripción general del tipo de plan de que se trate. En tal descripción se distinguirán, por ejemplo, los planes de prestaciones post-empleo de cuantía fija de los calculados según los sueldos finales o los planes que consisten en prestaciones de asistencia médica. No se obliga a dar detalles más precisos.
122. Cuando la empresa tenga más de un plan de prestaciones definidas, las informaciones pueden ser reveladas sobre el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil. Puede ser útil agrupar la información según alguno de los siguientes criterios:
(a) localización geográfica de los planes, por ejemplo distinguiendo entre planes nacionales y extranjeros; o
(b) en el caso de que los planes soporten riesgos significativamente diferentes, por ejemplo, procediendo a distinguir entre las partidas relativas a los de prestaciones post-empleo de cuantía fija, los calculados según los sueldos finales o los que consistan en prestaciones de asistencia médica.
Cuando la empresa revela información, agrupada por totales para diferentes clases de planes, tales datos se suministrarán en la forma demedias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.
123. En el párrafo 30 se exige revelar informaciones adicionales relacionadas con los planes de prestaciones definidas multiempresariales, que se tratan a este efecto como si fueran planes de aportaciones definidas.
124. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, la empresa suministrará información sobre:
(a) transacciones de partes vinculadas con planes de prestaciones post-empleo; y
(b) prestaciones post-empleo para los directivos clave de la entidad.
125. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la empresa revelará información sobre los pasivos contingentes que pudieran surgir respecto de las obligaciones por prestaciones post-empleo.
OTRAS PRESTACIONES A LARGO PLAZO A LOS EMPLEADOS
126. Entre las otras prestaciones a largo plazo a los empleados se incluyen, por ejemplo:
(a) los permisos remunerados a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos periodos de vida activa o años sabáticos;
(b) los premios de antigüedad u otras prestaciones por un largo periodo de servicio;
(c) las prestaciones por invalidez permanente;
(d) la participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses del cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y
(e) las prestaciones diferidas que se reciban a partir de los doce meses del cierre del ejercicio en el que se han ganado.
127. La valoración de las otras prestaciones a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a la valoración de las prestaciones post-empleo. Además, la introducción o los cambios en este tipo de prestaciones a largo plazo raramente introducen un importe significativo de coste de los servicios pasados. Por tales razones, esta Norma exige la utilización de un método simplificado para el registro contable de las otras prestaciones a largo plazo a los empleados. Este método difiere de la contabilización exigida para las prestaciones post-empleo en los siguientes extremos:
(a) las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente, sin posibilidad de aplicar ninguna «banda de fluctuación»; y
(b) todo el coste de los servicios pasados se reconoce de forma inmediata.
Reconocimiento y valoración
128. El importe reconocido como un pasivo por otras prestaciones a largo plazo a los empleados debe ser el importe total neto resultante de las siguientes partidas:
(a) el valor actual de la obligación por prestaciones definidas en la fecha del balance (véase el párrafo 64);
(b) menos el valor razonable, en la fecha del balance, de los activos afectos al plan, si los hubiere, con los que se cancelarán directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).
Al valorar el importe del pasivo, la empresa debe aplicar los párrafos 49 a 91, salvo lo contenido en los párrafos 54 y 61. La empresa debe, por otra parte, aplicar el párrafo 104A al reconocer y valorar cualquier derecho de reembolso.
129. Para las otras prestaciones a largo plazo a los empleados, la empresa deberá reconocer el importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en este último caso con sujeción a lo establecido en el párrafo 58), a no ser que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita su inclusión en el coste de otro activo:
(a) el coste de servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 63 a 91);
(b) el coste por intereses (véase el párrafo 82);
(c) el rendimiento esperado de cualquier activo afecto al plan (véanse los párrafos 105 a 107) y de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo (véase el párrafo 104A);
(d) las pérdidas y ganancias actuariales, que deben ser reconocidas total e inmediatamente;
(e) el coste de los servicios pasados, que deberá ser reconocido total e inmediatamente; y
(f) el efecto de cualquier reducción o liquidación (véanse los párrafos 109 y 110).
130. Una variedad posible de las otras prestaciones a largo plazo a los empleados es la prestación por invalidez permanente. Si el importe de la prestación depende del periodo de servicio activo, la obligación surgirá cuando se preste el servicio. La valoración de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe de la prestación es el mismo para todos los empleados con invalidez, independientemente de los años de servicio, el coste de las prestaciones se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.
Información a revelar
131. A pesar de que en esta Norma no se exigen revelaciones específicas sobre las otras prestaciones a largo plazo a los empleados, puede ser necesario revelar la información requerida por otras Normas Internacionales de Contabilidad, como por ejemplo cuando el gasto que producen estas prestaciones sea de tal importe, naturaleza o incidencia que su conocimiento resulte importante para explicar la actividad de la empresa en el periodo (véase la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables). En el caso de que sea obligatorio según la NIC 8, la empresa proporcionará información acerca de otras prestaciones a largo plazo a favor del personal directivo clave de la entidad.
INDEMNIZACIONES POR CESE
132. En esta Norma se tratan las indemnizaciones por cese por separado del resto de las retribuciones a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación correspondiente es la finalización del vínculo laboral, y no el periodo de servicio del empleado.
Reconocimiento
133. La empresa debe reconocer las indemnizaciones por cese como un pasivo y como un gasto cuando, y sólo cuando, se encuentre comprometida de forma demostrable a:
(a) rescindir el vínculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de retiro; o bien a
(b) pagar indemnizaciones por cese como resultado de una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte de los empleados.
134. La empresa estará comprometida de forma demostrable con la rescisión cuando, y sólo cuando, tenga un plan formal detallado para efectuar la misma, sin que quepa posibilidad realista de retirar la oferta. El plan detallado deberá incluir, como mínimo:
(a) la ubicación, función y número aproximado de empleados cuyos servicios se van a dar por finalizados;
(b) las indemnizaciones por cese para cada clase de empleo o función; y
(c) el momento en el que será implantado el plan. La implantación deberá comenzar tan pronto como sea posible, y el periodo de tiempo hasta completar la implantación deberá ser tal que no sean probables cambios significativos en el plan.
135. La empresa puede estar comprometida, ya sea por ley, por convenio colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, ya sea por una obligación implícita, basada en las prácticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar de forma equitativa, a realizar pagos (o suministrar otro tipo de prestaciones) cuando resuelve sus contratos laborales. Tales pagos son las indemnizaciones por cese. Aunque las indemnizaciones son normalmente pagos que consisten en una cantidad única de dinero, a veces pueden consistir en:
(a) mejora de las prestaciones por retiro u otras prestaciones post-empleo, ya sea directamente o indirectamente a través de un plan de prestaciones determinado; y también en
(b) pagos de salarios hasta el final de un periodo específico de tiempo, siempre que el empleado en cuestión no preste servicios posteriores que suministren prestaciones económicas a la empresa.
136. Algunas prestaciones se pagan a los empleados con independencia de las razones que hayan motivado su salida de la empresa. El pago de tales prestaciones es un hecho cierto (sujeto a ciertas exigencias de consolidación o periodos mínimos de servicio), pero el tiempo durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque estas prestaciones sean descritas en algunos países como indemnizaciones por finalización de contrato o gratificaciones por finalización de contrato, son en realidad prestaciones post-empleo más que indemnizaciones por cese, y la empresa las tendrá que tratar como al resto de las retribuciones post-empleo.
Algunas empresas suministran una prestación ligeramente menor si el empleado rescinde voluntariamente su contrato (en cuyo caso se trataría de una remuneración post-empleo) que si es la empresa la que realiza el despido con independencia de la voluntad del empleado. En tal caso, la prestación adicional a pagar en el caso de despido será una indemnización por cese.
137. Las indemnizaciones por cese no suponen para la empresa la obtención de prestaciones económicas en el futuro, por lo que deben ser reconocidas como gasto de forma inmediata.
138. Cuando la empresa reconoce indemnizaciones por cese, habrá de tener en cuenta asimismo los efectos de la reducción que pueda haber en las prestaciones por retiro o en otro tipo de prestaciones que eventualmente pudieran existir (véase el párrafo 109).
Valoración
139. Cuando las indemnizaciones por cese se van a pagar después de los doce meses posteriores a la fecha del balance, debe procederse al descuento de su importe utilizando el tipo de descuento especificado en el párrafo 78.
140. En el caso de existir una oferta de la empresa para incentivar la rescisión voluntaria del contrato, la valoración de las indemnizaciones por cese correspondientes debe basarse en el número de empleados que se espera acepten tal ofrecimiento.
Información a revelar
141. Se estará en presencia de un pasivo contingente cuando exista incertidumbre acerca del número de empleados que aceptarán una oferta de indemnizaciones por cese. Según lo exigido por la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la empresa revelará información sobre el pasivo contingente, a menos que la posibilidad de desembolso de efectivo por esa causa sea remota.
142. Como se exige por la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, la empresa habrá de informar acerca de la naturaleza e importe de un gasto si es de tal cuantía, naturaleza o incidencia que tal información sea relevante para explicar el rendimiento de la empresa en el ejercicio. Las indemnizaciones por cese pueden producir gastos cuyo importe sea necesario revelar para cumplir con la exigencia descrita.
143. La empresa informará acerca de las indemnizaciones por cese de los directivos clave de la entidad, si tal información cae dentro de las exigencias de la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas.
RETRIBUCIONES EN ACCIONES (U OTROS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DE CAPITAL)
144. Las retribuciones en acciones u otros instrumentos de capital a largo plazo, incluyen prestaciones que revisten la forma de:
(a) acciones, opciones sobre acciones y otros instrumentos de capital, emitidos para los empleados a un precio menor que el valor razonable al que tales instrumentos se emitirían para su compra por terceros; y
(b) pagos en metálico, cuya cuantía dependerá del precio futuro de mercado de las acciones de la empresa que presenta los estados financieros.
Reconocimiento y valoración
145. Esta Norma no contiene ninguna exigencia respecto al reconocimiento y valoración de las retribuciones en acciones u otros instrumentos de capital.
Información a revelar
146. Las revelaciones de información que se exigen a continuación, tienen la intención de permitir a los usuarios de los estados financieros evaluar el efecto que las retribuciones en acciones tienen en la situación financiera, rendimiento y flujos de efectivo de la empresa que los presenta. Las retribuciones en acciones pueden afectar:
(a) a la situación financiera de la empresa, a la que pueden obligar a emitir instrumentos financieros de capital o a convertir instrumentos financieros, por ejemplo en el caso de que los empleados, o los planes de compensación a los empleados, posean opciones de compra sobre acciones, o bien hayan satisfecho parcialmente las condiciones que les permita adquirir opciones sobre acciones en el futuro; y
(b) al rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad, reduciendo el importe del efectivo, o de otras retribuciones a los empleados, que la empresa proporciona a éstos a cambio de sus servicios.
147. La empresa debe revelar en sus estados financieros la siguiente información:
(a) la naturaleza y plazos de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital (incluyendo, si las hubiera, las condiciones para hacer irrevocables estos derechos);
(b) la política contable usada en los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital;
(c) los importes reconocidos en cada uno de los estados financieros como consecuencia de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital;
(d) con referencia al principio y al final del ejercicio, el número y plazos de los instrumentos financieros emitidos por la empresa y poseídos por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o, en el caso de las opciones de compra, por los empleados (incluyendo en todo caso, si fuese aplicable, los dividendos y derechos de voto, los derechos de conversión, los periodos y los precios para el ejercicio de los mismos, así como las fechas de caducidad). También debe ser especificado el grado de irrevocabilidad de los derechos de los empleados sobre estos instrumentos financieros al inicio y al final del ejercicio;
(e) el número y plazos de los instrumentos financieros de la empresa emitidos durante el ejercicio, para su adquisición por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o por los propios empleados, o bien repartidos por los planes de retribuciones a los empleados de la entidad (incluyendo en todo caso, si fuese aplicable, los dividendos y derechos de voto, los derechos de conversión, los periodos y los precios para el ejercicio de los mismos, así como las fechas de caducidad), junto con el valor razonable de cualesquiera contrapartidas recibidas por ésta y procedentes de los planes de retribución en instrumentos de capital o de los empleados de la empresa;
(f) el número, fechas y precios de ejercicio de las opciones sobre acciones ejercidas, en el seno de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital, durante el transcurso del periodo contable;
(g) el número de las opciones sobre acciones poseídas por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o por los propios empleados de la entidad beneficiarios de tales planes, que han caducado en el transcurso del periodo contable; y
(h) el importe y condiciones principales de los préstamos o garantías realizados por la empresa que presenta los estados financieros a, o por cuenta de, los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital.
148. La empresa debe revelar asimismo lo siguiente:
(a) el valor razonable, tanto al principio como al final del ejercicio, de los instrumentos financieros de capital emitidos por ella misma (distintos de las opciones sobre acciones) y poseídos por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital; y
(b) el valor razonable, en la fecha de la emisión, de los instrumentos financieros de capital emitidos por la propia empresa durante el ejercicio (distintos de las opciones sobre acciones) para los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o para los empleados, o bien emitidos por los planes de prestaciones diferidas en instrumentos de capital para los empleados.
Si no fuera posible determinar el valor razonable de los instrumentos financieros de capital (distintos de las opciones sobre acciones), este hecho debe ser objeto de revelación en los estados financieros.
149. Cuando la empresa tenga más de un plan de retribución en acciones u otros instrumentos de capital, las informaciones anteriores pueden ser dadas para el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil para los propósitos de evaluación de las obligaciones que la empresa haya adquirido de emitir instrumentos de capital en el seno de tales planes, así como los cambios habidos en tales obligaciones en el transcurso del ejercicio. Para hacer las agrupaciones más apropiadas se puede distinguir, por ejemplo, la localización y edad de los grupos de empleados afectados. Cuando la empresa revele información agrupada por totales para diferentes clases de planes, estos datos se suministrarán en la forma demedias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.
150. Cuando la empresa haya emitido opciones sobre acciones para los empleados, o para los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital, las informaciones a revelar anteriores pueden ser dadas sobre el conjunto de las emisiones, o en los grupos o clases que se consideren más útiles para evaluar el número de acciones que la empresa puede tener que emitir, el calendario de emisiones y el efectivo que recibirá por ellas.
Por ejemplo, puede ser útil distinguir entre las opciones cuyo precio es «desfavorable» (el precio de ejercicio excede del precio actual de mercado) de aquéllas otras cuyo precio es favorable (el precio de mercado excede del precio fijado para ejercitarlas). Además, puede ser útil presentar las informaciones a revelar en grupos o clases que no agreguen tipos de opciones con periodos muy dispares en cuanto a su ejercicio o con precios muy diferentes.
151. Las informaciones a revelar exigidas por los párrafos 147 y 148 pretenden cumplir los objetivos de esta Norma. Puede ser necesario revelar informaciones adicionales para cumplir con los requisitos establecidos en la NIC 24, Informaciones a Revelar sobre Partes Vinculadas, siempre que la empresa:
(a) contemple retribuciones en instrumentos de capital a los directivos clave de la entidad;
(b) contemple retribuciones en instrumentos de capital emitidos por su empresa dominante; o bien
(c) haya realizado operaciones con partes vinculadas utilizando los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital.
152. Debido a la ausencia de exigencias específicas referidas al reconocimiento y valoración, para los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital, la información respecto al valor razonable de los instrumentos utilizados en tales planes podría ser de utilidad para los usuarios de los estados financieros de la empresa. No obstante, puesto que no hay consenso acerca de la manera apropiada de determinar el valor razonable de las opciones sobre acciones, esta Norma no exige que la empresa revele en sus estados financieros ese valor razonable.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS
153. En esta sección se especifica el tratamiento transitorio para los planes de prestaciones definidas. Cuando la empresa adopte esta Norma para otro tipo de retribuciones distintas, aplicará la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.
154. Cuando se adopte por primera vez la regulación contenida en esta Norma, la empresa deberá proceder a determinar, en la fecha correspondiente, el pasivo transitorio correspondiente a los planes de prestaciones definidas como:
(a) el valor actual de la obligación en el momento de la adopción (véase el párrafo 64);
(b) menos el valor razonable, en esa misma fecha de adopción, de los activos afectos al plan, si existiesen, con los que se vayan a cancelar directamente las obligaciones derivadas del mismo (véanse los párrafos 102 a 104);
(c) menos cualquier eventual coste de los servicios pasados que, según el párrafo 96, deba ser reconocido en ejercicios posteriores.
155. Si el pasivo transitorio es mayor que el pasivo que habría sido reconocido en la misma fecha por la empresa siguiendo sus anteriores políticas contables, la empresa deberá realizar una elección, con carácter irrevocable, para reconocer este incremento como parte de su pasivo por planes de prestaciones definidas, según queda contemplado en el párrafo 54, escogiendo entre las dos alternativas siguientes:
(a) reconocimiento inmediato, siguiendo la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables; o bien
(b) reconocimiento como un gasto, de forma lineal, a lo largo de un periodo máximo de cinco años desde la fecha de la adopción, en cuyo caso la empresa debe:
(i) aplicar el límite descrito en el párrafo 58(b) para valorar cualquier eventual activo reconocido en el balance;
(ii) revelar en cada fecha del balance: (1) el importe del incremento que no se ha reconocido todavía, y (2) el importe que ha sido objeto de reconocimiento durante el ejercicio;
(iii) limitar el reconocimiento de las ganancias actuariales posteriores (pero no del coste de los servicios pasados) de la siguiente manera: si va a ser reconocida una ganancia actuarial aplicando los párrafos 92 y 93, la empresa sólo deberá proceder a reconocerla en la medida que las ganancias netas acumuladas no reconocidas (antes de computar la presente) sean superiores a la parte sin reconocer del pasivo transitorio; e
(iv) incluir la parte correspondiente del pasivo transitorio no reconocido, en la determinación de cualquier ganancia o pérdida derivada de reducciones o liquidaciones de los planes.
Si el pasivo transitorio es menor que el pasivo que hubiese sido reconocido en la misma fecha por la empresa, siguiendo sus anteriores políticas contables, la empresa deberá reconocer tal decremento inmediatamente en aplicación de la NIC 8.
156. En el momento de la adopción inicial de esta Norma, el efecto del cambio en las políticas contables incluirá todas las pérdidas y ganancias actuariales que hayan aparecido en ejercicios anteriores, con independencia de si el valor de las mismas cae dentro de la «banda de fluctuación» del 10 % que se especifica en el párrafo 92.
E j e m p l o i l u s t r a t i v o d e l o s p á r r a f o s 1 5 4 a 1 5 6
A 31 de diciembre de 1998, el balance de la empresa refleja un pasivo por pensiones por importe de 100. La empresa adopta la Norma el 1 de enero de 1999, momento en el que el valor actual de la obligación contemplada según la misma es de 1 300, y el valor razonable de los activos afectos al plan es de 1 000. El 1 de enero de 1993 la empresa mejoró las pensiones (coste de las prestaciones revocables: 160; periodo medio restante hasta la irrevocabilidad de las prestaciones: 10 años):
El efecto transitorio es como sigue:
Valor actual de la obligación ............................................ 1 300
Valor razonable de los activos afectos al plan ..............(1 000)
Menos: coste del servicio pasado a reconocer
Pasivo transitorio .......................................................... 236
Pasivo ya reconocido en los estados financieros ........ 100
Incremento en el pasivo .............................................. 136
La empresa puede elegir entre reconocer el incremento de 136 de forma inmediata o repartirlo linealmente entre 5 años. La elección tiene carácter irrevocable.
A 31 de diciembre de 1999, el valor actual de las obligaciones derivadas de la aplicación de la Norma es 1 400, y el valor razonable de los activos afectos al plan es 1 050. Las ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas todavía desde la fecha de la adopción de la norma son 120. La vida activa media esperada de los empleados partícipes en el plan, hasta su retiro, es de ocho años. La empresa ha adoptado la política de reconocer todas las ganancias y pérdidas actuariales inmediatamente, según lo permitido en el párrafo 93.
El efecto del límite del párrafo 155(b)(ii) se computa a continuación.
Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas .............. 120
Parte no reconocida del pasivo transitorio (136 x 4/5) ..................(109)
Ganancia máxima a reconocer (párrafo 155 (b) (iii) ...................... 11
FECHA DE VIGENCIA
157. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1999, salvo por lo especificado en los párrafos 159 y 159A. Se aconseja la aplicación anterior a esa fecha. Si la empresa aplica esta Norma para los costes por prestaciones por retiro dentro de los estados financieros que abarquen ejercicios comenzados antes del 1 de enero de 1999, deberá revelar que está aplicando esta Norma en lugar de la antigua NIC 19, Costes de Prestaciones por Retiro, aprobada en 1993.
158. Esta Norma deroga la anterior NIC 19, Costes de Prestaciones por Retiro, aprobada en 1993.
159. Las siguientes partes tendrán vigencia para estados financieros anuales (2) que abarquen ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2001:
(a) la definición revisada de activos afectos al plan, del párrafo 7, así como las definiciones conexas de activos poseídos por un fondo de prestaciones a empleados a largo plazo para los empleados y de póliza de seguros apta; y
(2) El párrafo 159 hace referencia a los «estados financieros anuales» para aclarar más explícitamente la expresión de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 157 hace referencia a «estados financieros».
(b) los requisitos de reconocimiento y valoración para los reembolsos, que aparecen en los párrafos 104A, 128 y 129, así como las revelaciones conexas de los párrafos 120(c)(vii), 120(f)(iv), 120(g) y 120(h)(iii).
Se aconseja la aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afectase a los estados financieros, la empresa deberá revelar este hecho.
159A. Las modificaciones contenidas en el párrafo 58A tienen vigencia para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios que terminen a partir del 31 de mayo de 2002 (3). Se aconseja su aplicación anticipada. Si esta anticipación afecta a los estados financieros, la empresa deberá revelar este hecho.
160. Cuando una empresa modifique sus políticas contables con el fin de reflejar los cambios especificados en los párrafos 159 y 159A, aplicará la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. Al aplicar esos cambios retroactivamente, como exigen los tratamientos preferente y alternativo permitidos en la NIC 8, la empresa los tratará como si hubieran sido adoptados al mismo tiempo que el resto de esta Norma.
Acceso a otras normas:
Normas Internacionales de Información Financiera
Normas Internacionales de Contabilidad
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