NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 30
Información a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares
Esta Norma Internacional de Contabilidad reordenada sustituye a la aprobada originalmente por el Consejo del IASC en junio de 1990. Se presenta de acuerdo con la estructura de los párrafos adoptada en las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas a partir de 1991. Aunque no se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto original, se ha modificado en ciertos casos la terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales del IASC.
En 1998, los párrafos 24 y 25 de la NIC 30 fueron modificados. Tales modificaciones tienen su origen en la NIC 25, Contabilización de las Inversiones, y en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
En 1999, fueron modificados los párrafos 26, 27, 50 y 51, con el fin de reemplazar las referencias a la NIC 10, Contingencias y Hechos Posteriores a la Fecha del Balance que contenía, por las correspondientes a la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, así como para que su terminología fuera conforme con la utilizada en la NIC 37.
ÍNDICE
Párrafos
Alcance 1-5
Justificación 6-7
Políticas contables 8
Cuenta de resultados 9-17
Balance 18-25
Contingencias y garantías, incluyendo partidas fuera de balance 26-29
Vencimientos de activos y pasivos 30-39
Concentraciones de activos, pasivos y partidas fuera de balance 40-42
Pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos 43-49
Riesgos generales de la actividad bancaria 50-52
Activos cedidos en garantía 53-54
Actividades fiduciarias 55
Transacciones con partes vinculadas 56-58
Fecha de vigencia 59
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).
ALCANCE
1. Esta Norma debe ser aplicada en la preparación de los estados financieros de los bancos y otras entidades financieras similares (a las que se hará referencia en lo sucesivo también como bancos).
2. Para los propósitos de la Norma, el término «banco» incluye a todas las entidades financieras que tienen, como una de sus actividades principales, la de tomar depósitos y préstamos con el objetivo de dar, a su vez, créditos o préstamos y realizar inversiones, y cuyas actividades se encuentran bajo el ámbito de la legislación bancaria u otra equivalente. La Norma es de aplicación para tales empresas, ya contengan o no en su denominación la palabra «banco».
3. En todos los países del mundo, los bancos representan un significativo e influyente sector empresarial. La gran mayoría de los individuos y las organizaciones hacen uso de los servicios bancarios, ya sea como depositantes o como prestatarios. Los bancos juegan un importante papel en el mantenimiento de la confianza en el sistema monetario, a causa de su estrecha relación con las autoridades monetarias y los gobiernos, así como por las regulaciones que dichas entidades les imponen. Por tanto, existe un considerable y amplio interés en el bienestar de los bancos, y en particular en su solvencia y liquidez, así como en el grado relativo de riesgo que corresponde a los diferentes tipos de operaciones que realizan. La operatoria de los bancos es diferente de la que corresponde a otras empresas comerciales, y por tanto las exigencias contables y de información son también distintas. En esta Norma se reconocen tales necesidades particulares. En ella también se anima a la inclusión de información adicional, dentro de los estados financieros, que versen sobre asuntos tales como la gestión y control de la liquidez y del riesgo.
4. Esta Norma complementa al resto de las Normas Internacionales de Contabilidad, que también son aplicables a los bancos, a menos que se especifique lo contrario en el texto de cualquiera de ellas.
5. La Norma es de aplicación tanto a los estados financieros individuales como a los consolidados de los bancos. Cuando un grupo lleva a cabo operaciones bancarias, la Norma será de aplicación, con respecto a tales operaciones, en los estados consolidados.
JUSTIFICACIÓN
6. Los usuarios de los estados financieros de un banco necesitan información fiable, relevante y comparable, que les ayude a evaluar la posición financiera y la actividad de la entidad bancaria, y que a la vez les sea útil al tomar decisiones económicas. También necesitan información que les lleve a una mejor comprensión de las características especiales de las operaciones del banco. Los usuarios necesitan tal información incluso sabiendo que el banco está sujeto a supervisión y suministra, a las autoridades monetarias, datos que no están disponibles para el público en general. Por tanto, la información contenida en los estados financieros de un banco, debe ser lo suficientemente completa como para satisfacer las necesidades de los usuarios, en el contexto de lo que es razonable exigir de la gerencia del mismo.
7. Los usuarios de los estados financieros de los bancos están interesados en su liquidez y solvencia, así como en los riesgos relacionados con sus activos y pasivos, ya estén reconocidos en el seno del balance o en partidas fuera del balance. El término liquidez se refiere a la disponibilidad de fondos suficientes como para afrontar los reintegros de depósitos y los pagos de otros compromisos financieros en el momento del vencimiento. El término solvencia se refiere al exceso de activos sobre pasivos exigibles y, por tanto, a la idoneidad de la estructura de capital del banco. Una entidad bancaria está expuesta a un riesgo de liquidez, así como a los riesgos que surgen de las fluctuaciones en los tipos de cambio, de los movimientos en los tipos de interés, de los cambios en los precios de mercado y de los fallos financieros de los clientes o riesgo de contraparte. Tales riesgos pueden ser reflejados en los estados financieros, pero los usuarios pueden obtener una mejor comprensión de los mismos si la gerencia hace algún comentario sobre los estados financieros, en el que se describa la forma en que afronta y controla los riesgos asociados a las operaciones del banco.
POLÍTICAS CONTABLES
8. Los bancos usan diferentes métodos contables para el reconocimiento y valoración de los elementos incluidos en sus estados financieros. Aunque la armonización de tales métodos es deseable, queda fuera del alcance de la presente Norma. Para cumplir con la NIC 1, Presentación de Estados Financieros, y también para permitir a los usuarios comprender las bases sobre las que se preparan los estados financieros de un banco, puede ser necesario revelar las políticas contables relacionadas con las siguientes partidas:
(a) el reconocimiento de los principales tipos de ingresos (véanse los párrafos 10 y 11);
(b) la valoración de los títulos que conforman la cartera de inversión y la cartera de valores para la venta (véanse los párrafos 24 y 25);
(c) la distinción entre las transacciones y otros sucesos que llevan al reconocimiento de activos y pasivos exigibles en el balance, y aquéllas otras transacciones y sucesos que sólo dan lugar a contingencias y compromisos (véanse los párrafos 26 a 29);
(d) las bases para la determinación de pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos, y para la baja contable de tales partidas (véanse los párrafos 43 a 49); y
(e) las bases para la determinación de los cargos a resultados por motivos de riesgos generales bancarios, así como el tratamiento de tales cargos (véanse los párrafos 50 a 52).
Algunos de estos temas son abordados por las Normas Internacionales de Contabilidad vigentes, mientras que los demás pueden ser objeto de tratamiento en otras posteriores.
CUENTA DE RESULTADOS
9. Todo banco debe presentar una cuenta de resultados que agrupe los ingresos y gastos por naturaleza, y en la que se revele información sobre los importes de los principales tipos de productos y gastos.
10. Además de lo exigido por otras Normas Internacionales de Contabilidad, la información a revelar en el estado de resultados o en las notas a los estados financieros, debe incluir, sin entender la lista como limitativa, las siguientes partidas de ingresos y gastos:
- Intereses a favor e ingresos similares (productos financieros);
- Intereses en contra y gastos similares (costes financieros);
- Ingresos por dividendos;
- Ingresos por comisiones y tarifas;
- Gastos por comisiones y tarifas;
- Ganancias, netas de pérdidas, procedentes de la cartera de valores para la venta;
- Ganancias, netas de pérdidas, procedentes de la cartera de inversión;
- Ganancias, netas de pérdidas, procedentes de posiciones en moneda extranjera;
- Otros ingresos de explotación;
- Pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos;
- Gastos generales de administración; y
- Otros gastos de explotación.
11. Entre los principales tipos de ingresos que aparecen en las operaciones bancarias están los productos financieros, los cobros por servicios, las comisiones y las ganancias de la cartera de valores para la venta. Cada uno de estos tipos de ingresos se presentará por separado, para permitir que los usuarios puedan evaluar el rendimiento del banco. Tales revelaciones son adicionales a las que se relacionan con las diferentes fuentes de ingresos exigidas por la NIC 14, Información Financiera por Segmentos.
12. Entre los tipos principales de gastos que aparecen en las operaciones bancarias están los costes financieros, las comisiones, las pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos, las cargas relacionadas con las bajas de los importes en libros de las inversiones y los gastos generales de administración. Cada uno de estos tipos de gastos se presentará por separado, para permitir que los usuarios puedan evaluar el rendimiento del banco.
13. Las partidas de gastos e ingresos no deben compensarse entre sí, salvo en el caso de aquéllas relacionadas con las mismas operaciones de cobertura, o las relativas a activos y pasivos que se hayan compensado de acuerdo con el párrafo 23.
14. Los gastos e ingresos no se compensarán en la cuenta de resultados, salvo los relacionados con la cobertura de activos y pasivos que han sido compensados, tal como se describe en el párrafo 23. En otros casos, la compensación impediría a los usuarios juzgar adecuadamente el rendimiento del banco en actividades separadas y el rendimiento que ha obtenido sobre cada clase particular de activos.
15. Las ganancias y pérdidas surgidas de cada una de las siguientes categorías de operaciones, son normalmente presentadas por sus importes netos:
(a) las procedentes de ventas y cambios en el importe en libros de los títulos de la cartera de valores para la venta;
(b) las procedentes de ventas de títulos de la cartera de inversión; y
(c) las procedentes de las posiciones en moneda extranjera.
16. Los productos y costes financieros se presentan por separado, a fin de proporcionar una mejor comprensión de la composición de los activos, así como de las razones de los cambios en el margen financiero.
17. El margen financiero neto es el resultado de considerar tanto los tipos de interés activos y pasivos, como las cantidades prestadas y tomadas en préstamo. Es deseable que la gerencia realice algún comentario acerca de los tipos de interés, el importe medio de activos que han producido intereses y el importe medio de pasivos que han devengado intereses en el ejercicio. En algunos países la Administración Pública suministra ayudas a los bancos creando depósitos y facilitando créditos a tipos de interés sustancialmente distintos a los de mercado. En tales circunstancias, en los comentarios de la gerencia se suele revelar el importe de tales depósitos y otras facilidades crediticias, así como su incidencia sobre la ganancia neta.
BALANCE
18. Todo banco debe presentar un balance que agrupe los activos y los pasivos según su naturaleza, debiendo ordenar estos elementos de manera que se refleje su liquidez relativa.
19. Además de lo exigido por otras Normas Internacionales de Contabilidad, las informaciones a revelar en el balance o en notas a los estados financieros deben incluir, sin que la lista tenga carácter limitativo, las siguientes partidas de activo y pasivo:
Activos:
- Efectivo y saldos mantenidos con el banco central;
- Pagarés emitidos por el Tesoro Público y otros efectos susceptibles de ser redescontados en el banco central;
- Títulos de la deuda pública y otros valores que se tengan para ser vendidos;
- Inversiones, préstamos y anticipos de préstamos con otros bancos;
- Otras inversiones en el mercado monetario;
- Préstamos y anticipos de préstamos concedidos a clientes; e
- Inversión en títulos.
Pasivos:
- Depósitos de otros bancos;
- Depósitos de otras entidades del mercado monetario;
- Cantidades debidas a otros depositantes;
- Certificados de depósito;
- Pagarés y otras deudas reconocidas en documentos escritos; y
- Otros fondos tomados en préstamo.
20. La manera más útil de clasificar los activos y pasivos de un banco es agruparlos por su naturaleza, presentándolos en el orden aproximado de liquidez, lo que puede equivaler a clasificarlos por su vencimiento. No se presentarán por separado las partidas corrientes y no corrientes, puesto que muchos de los activos y pasivos bancarios pueden ser liquidados o reembolsados en un futuro inmediato.
21. La distinción entre las cuentas mantenidas con otros bancos, con entidades del mercado monetario y con otros depositantes, es una información relevante porque suministra datos para comprender las relaciones del banco con otros bancos y con el mercado monetario, así como su dependencia de los mismos. Por ello, el banco revelará por separado la siguiente información:
(a) saldos mantenidos con el banco central;
(b) colocaciones de fondos en otros bancos;
(c) otras colocaciones de fondos en el mercado monetario;
(d) depósitos de otros bancos;
(e) otros depósitos en el mercado financiero; y
(f) otros depósitos.
22. Por lo general, el banco no conoce a los tenedores de sus certificados de depósito, porque son normalmente negociados en un mercado abierto. Por tanto, el banco informará separadamente de los depósitos que han sido obtenidos a través de la emisión de sus propios certificados de depósito y del resto de títulos negociables que posee.
23. El importe por el que aparece un activo o un pasivo, en el balance, no debe compensarse por deducción de otro pasivo o activo, respectivamente, a menos que exista un derecho para hacerlo exigible legalmente, y siempre que la compensación se corresponda con la expectativa de realización del activo o de liquidación de la obligación.
24. El banco debe revelar información acerca de los valores razonables de cada clase o grupo de sus activos y pasivos de carácter financiero, tal como se exige en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, así como en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
25. En la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración, se contemplan cuatro clases de activos financieros: préstamos y partidas a cobrar originados por la empresa, inversiones para ser mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros para negociar y activos financieros disponibles para su venta. El banco revelará información sobre los valores razonables de sus activos financieros respetando, como mínimo, esta cuádruple clasificación.
CONTINGENCIAS Y GARANTÍAS, INCLUYENDO PARTIDAS FUERA DE BALANCE
26. Un banco debe revelar información respecto de los siguientes pasivos contingentes y compromisos:
(a) la naturaleza e importe de los compromisos de concesión de crédito que son irrevocables, porque no pueden ser dejados a la discreción del banco sin el riesgo de incurrir en gastos o multas significativos; y
(b) la naturaleza e importe de los pasivos contingentes y compromisos surgidos por operaciones fuera del balance, incluyendo los relativos a:
(i) sustitutos directos del crédito, como las garantías generales que cubren deudas, las garantías de aceptación bancaria y las cartas de crédito en reserva que sirven como garantías financieras de préstamos y valores;
(ii) ciertos pasivos contingentes relacionados con las operaciones, como las garantías de buen fin, las garantías de sumisión y las cartas de crédito en reserva referidas a operaciones particulares;
(iii) los pasivos contingentes autoliquidables a corto plazo, relacionados con operaciones comerciales ligadas a la circulación de mercancías, tales como los créditos documentarios, para los cuales el embarque subyacente se usa como garantía;
(iv) los contratos de venta con recompra posterior que no se reconocen en el balance;
(v) las partidas relacionadas con intereses y tipos de cambio de moneda extranjera, como los acuerdos de permuta financiera, las opciones y los contratos de futuros; y
(vi) otros compromisos, así como facilidades para la emisión de efectos y para la suscripción de créditos renovables.
27. La NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, trata con generalidad de la contabilización y la información financiera a revelar sobre los pasivos contingentes. Esta Norma es de particular relevancia para los bancos, puesto que éstos se ven envueltos a menudo en muchos tipos de pasivos contingentes y compromisos, algunos de ellos revocables y otros irrevocables, que son con frecuencia significativos en su importe y sustancialmente mayores que los de otras empresas comerciales.
28. La mayoría de los bancos realizan transacciones que no se reconocen actualmente como activos o pasivos, pero dan lugar a contingencias y compromisos. Tales operaciones fuera de balance representan a menudo una parte importante de las operaciones del banco, y pueden tener un peso significativo en el nivel de riesgo al que la entidad está expuesta. Esas operaciones pueden acrecentar o reducir otros riesgos, por ejemplo en el caso de que cubran activos o pasivos del balance. Las partidas fuera de balance pueden surgir por transacciones llevadas a cabo por cuenta de clientes, o bien por cuenta de la propia posición comercial del banco.
29. Los usuarios de los estados financieros necesitan conocer las contingencias y los compromisos irrevocables del banco, a causa de las exigencias que pueden suponer sobre su liquidez y solvencia, así como por la posibilidad inherente de pérdidas potenciales. Los usuarios necesitan también información adecuada acerca de la naturaleza e importe de las transacciones fuera de balance emprendidas por el banco.
VENCIMIENTOS DE ACTIVOS Y PASIVOS
30. El banco debe revelar información, efectuando una clasificación de sus activos y pasivos según agrupaciones significativas de plazos de vencimiento, basadas en los periodos que resten entre la fecha del balance y la fecha contractual de vencimiento de los mismos.
31. La concordancia, o bien la falta de concordancia debidamente controlada, de los vencimientos de los intereses y del principal de los activos y pasivos, es fundamental para la gestión del banco. No es usual, en el caso de los bancos, tratar de sincronizar completamente los vencimientos, porque las operaciones acordadas son a menudo de plazo no definido y de tipos muy distintos. Una situación de falta de concordancia temporal puede mejorar potencialmente el rendimiento, pero también incrementar el riesgo de pérdidas.
32. Los vencimientos de los activos y pasivos, así como la posibilidad de reemplazar, a un interés aceptable, los pasivos con coste, son factores importantes al valorar la liquidez de un banco y su exposición a las modificaciones en los tipos de interés y de cambio. A fin de proporcionar información de carácter relevante para la valoración de su liquidez, los bancos realizarán y revelarán información que, como mínimo, contenga un análisis de los activos y pasivos, agrupándolos en función de sus plazos de vencimiento.
33. Las formas de agrupar los activos y pasivos, en función de su vencimiento, difieren entre bancos, así como entre cada partida particular de activo o pasivo. Ejemplo de plazos de vencimiento usados para las agrupaciones son los siguientes:
(a) hasta 1 mes;
(b) entre 1 y 3 meses;
(c) entre 3 meses y 1 año;
(d) entre 1 y 5 años; y
(e) de 5 años en adelante.
Frecuentemente, estos periodos se combinan, por ejemplo, para el caso de préstamos y anticipos de préstamos, agrupándolos en vencimientos antes de un año y después de esta fecha. Cuando los reembolsos se escalonan a lo largo de un intervalo grande de tiempo, cada pago periódico se asigna al periodo en el que se ha convenido contractualmente, o bien al periodo en que se espera recibir el cobro o hacer el pago.
34. Es esencial que los plazos de vencimiento adoptados por el banco sean los mismos para las partidas de activo y las de pasivo. Con ello se deja claro la medida en la cual concuerdan los importes para cada plazo de vencimiento, con la consiguiente dependencia del banco de otras fuentes de liquidez en caso de falta de correspondencia.
35. Los vencimientos pueden ser expresados en términos de:
(a) el plazo que falta hasta el momento del reembolso;
(b) el plazo original hasta el momento del reembolso; o
(c) el plazo que ha de transcurrir hasta la próxima fecha en que los tipos de interés puedan ser cambiados.
El análisis de las partidas de activo y pasivo, según los plazos que faltan hasta el reembolso, proporciona la mejor base para evaluar la liquidez del banco. Un banco también puede revelar información sobre los vencimientos a partir de las condiciones originales de reembolso, a fin de suministrar información sobre su estrategia de financiación y operativa. Además, el banco puede revelar información sobre las agrupaciones según plazos de vencimiento, tomando como base el plazo que debe transcurrir hasta que puedan cambiarse las condiciones de tipos de interés, a fin de mostrar su exposición al riesgo de variación de los tipos de interés.
La gerencia puede también suministrar, en su comentario sobre los estados financieros, información acerca de la exposición al riesgo de variación de los tipos de interés, así como sobre la manera de gestionar y controlar tal exposición.
36. En muchos países, los depósitos en el banco pueden ser retirados a voluntad del titular, y los anticipos concedidos pueden ser exigibles a voluntad del banco. Sin embargo, en la práctica, tales depósitos y anticipos se mantienen a menudo durante largos periodos de tiempo sin ser retirados o exigir su reembolso, respectivamente, por lo cual el plazo efectivo de reembolso es mayor que el plazo contractual. No obstante, el banco publicará su análisis en términos de plazos contractuales, incluso en los casos en que el reembolso según contrato no sea con frecuencia el plazo efectivo, ya que los plazos estipulados en el contrato reflejan los riesgos de liquidez asociados a los activos y pasivos bancarios.
37. Algunos activos del banco no tienen una fecha contractual de vencimiento. En tal caso el plazo asumido para el vencimiento de los mismos es usualmente el plazo esperado de realización de los activos.
38. La evaluación de la liquidez del banco que los usuarios hacen a partir de las agrupaciones según vencimiento publicadas, se realiza en el contexto de las prácticas bancarias locales, incluyendo en su caso la disponibilidad de fondos para los bancos. En algunos países los bancos pueden disponer de fondos a corto plazo, en el curso normal de sus operaciones, procedentes del mercado monetario o, en caso de emergencia, del banco central. En otros países no es posible obtener esos fondos.
39. A fin de proporcionar a los usuarios una comprensión completa de las agrupaciones según vencimiento, los datos en los estados financieros podrían necesitar ser complementados con indicaciones sobre la probabilidad de reembolso durante el periodo que reste hasta el vencimiento. Por ello, la gerencia puede suministrar, en sus comentarios sobre los estados financieros, información acerca de los plazos efectivos y sobre la manera de gestionar y controlar los riesgos y exposiciones asociados con los diferentes plazos de vencimiento y perfiles de tipos de interés.
CONCENTRACIONES DE ACTIVOS, PASIVOS Y PARTIDAS FUERA DE BALANCE
40. Un banco debe revelar información sobre cualquier concentración significativa en sus activos, pasivos u operaciones fuera de balance. Tales informaciones a revelar deben ser realizadas en términos de áreas geográficas, clientes individuales o agrupaciones sectoriales, así como otras formas de concentración de riesgos. Asimismo, el banco debe revelar información sobre el importe neto de las posiciones significativas mantenidas en moneda extranjera.
41. El banco revelará información sobre las concentraciones significativas en la distribución de sus activos y en las fuentes de financiación, porque es una indicación útil de los riesgos potenciales inherentes a la realización de los activos y a la disposición de fondos por parte de la entidad. Tales informaciones a revelar se suministran en términos de áreas geográficas, clientes o agrupaciones sectoriales, así como otras clases de concentraciones de riesgo que sean apropiadas a la vista de las circunstancias del banco. También es importante un análisis y explicación similares para las operaciones fuera del balance. Las áreas geográficas pueden corresponder a países individuales, grupos de países o regiones dentro de un único país; las informaciones a revelar sobre la clientela pueden referirse a sectores tales como Administraciones Públicas, autoridades públicas y empresas comerciales. Se suministrará esta información, además de la información segmentada exigida por la NIC 14, Información Financiera por Segmentos.
42. Las informaciones a revelar relativas a las posiciones netas de importe significativo en moneda extranjera, son también indicaciones útiles del riesgo de pérdidas por diferencias en los tipos de cambio.
PÉRDIDAS EN PRÉSTAMOS Y ANTICIPOS DE PRÉSTAMOS
43. Un banco debe revelar información sobre los siguientes extremos:
(a) la política contable, describiendo las bases sobre las cuales se reconocen como pérdidas los préstamos y anticipos de préstamos incobrables, así como el criterio empleado para darlos de baja contablemente;
(b) un análisis de los movimientos de la provisión por pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos durante el ejercicio; además de información por separado del importe cargado a resultados en el ejercicio por pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos incobrables, así como el importe dado de baja contablemente de esas partidas y el importe abonado por recuperación de saldos, previamente dados de baja, que han sido recuperados con posterioridad;
(c) el importe acumulado de la provisión por pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos en la fecha del balance; y
(d) el importe acumulado, incluido en el balance, correspondiente a préstamos y anticipos de préstamos para los cuales no se ha reconocido interés, así como las bases usadas para determinar el importe en libros de tales partidas.
44. Cualquier otro importe reconocido como pérdida en préstamos y anticipos, aparte de los específicamente identificados o de las pérdidas potenciales que según la experiencia aparecen en la cartera de inversiones crediticias, debe ser contabilizado como una apropiación de las reservas por ganancias acumuladas.
Consecuentemente, cualquier abono procedente de la reducción de tales importes, supondrá un incremento de las reservas por ganancias acumuladas, y nunca debe incluirse en la determinación de la ganancia o la pérdida netas del ejercicio.
45. Resulta inevitable que, en el curso normal de su actividad, los bancos sufran pérdidas en préstamos, anticipos y otras inversiones crediticias, tras devenir los respectivos saldos parcial o totalmente incobrables. El importe correspondiente de préstamos y anticipos de préstamos, tras haber sido específicamente identificado, se reconoce como un gasto y se carga contra resultados, deduciéndolo al mismo tiempo del importe en libros de la partida adecuada como una provisión por pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos. El importe de pérdidas potenciales no específicamente identificado, pero que la experiencia indica que está presente en la cartera de inversiones crediticias, se reconocerá también como un gasto, se cargará contra los resultados y se deducirá del importe en libros de la partida adecuada como una provisión para pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos. La evaluación de estas pérdidas dependerá del criterio de la gerencia, sin embargo es esencial que la gerencia aplique su valoración de una manera uniforme, en cada ejercicio.
46. Las circunstancias particulares o la legislación local pueden permitir o exigir al banco que lleve a resultados, pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos mayores de las que han sido específicamente identificadas o de las pérdidas potenciales que, según la experiencia, están presentes en la cartera de inversiones crediticias. Tales cargos a resultados representan apropiaciones de las reservas por ganancias acumuladas, y no gastos, al determinar la ganancia o la pérdida netas del ejercicio. De forma similar, todo tipo de créditos procedentes de la reducción de tales importes producirá un incremento de las reservas por ganancias acumuladas, y por lo tanto no se incluirá en la determinación de la ganancia o la pérdida netas del ejercicio.
47. Los usuarios de los estados financieros de un banco necesitan conocer la incidencia que las pérdidas, en préstamos y anticipos de préstamos, han tenido en la situación financiera y en los resultados de la entidad, lo que les ayuda a juzgar la eficacia con la que el banco ha empleado sus recursos. Por tanto, el banco revelará información sobre la cuantía agregada de la provisión por pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos a la fecha del balance, así como los movimientos de la provisión durante el ejercicio. Los movimientos en la provisión, incluyendo los importes dados de baja anteriormente que hayan sido recuperados durante el ejercicio, se presentarán por separado.
48. Un banco puede decidir no reconocer el interés devengado por un préstamo o anticipo de préstamo, por ejemplo cuando el prestatario se ha retrasado más de un periodo prudencial de tiempo en el pago de los intereses o el principal. El banco revelará información sobre el importe agregado de préstamos y anticipos de préstamos, en la fecha del balance, cuyos intereses no han sido devengados, así como los criterios para determinar el importe en libros de tales inversiones crediticias. Es también deseable que el banco revele información sobre si reconoce ingresos financieros por tales préstamos y anticipos de préstamos, así como la incidencia que la eventual falta de reconocimiento de los intereses tiene en la cuenta de resultados.
49. Cuando no pueden ser recuperados los préstamos y anticipos de préstamos, se dan de baja compensándolos con la provisión correspondiente. En algunos casos no se dan de baja hasta que todos los procedimientos legales necesarios han sido llevados a cabo, y el importe de la pérdida ha sido finalmente establecido. En otros casos se dan de baja con anterioridad, por ejemplo cuando el prestatario no ha hecho, en un periodo de tiempo especificado, ningún pago por intereses o por amortización del principal vencido. Puesto que hay diferencias en el momento en el cual los créditos y anticipos en cuenta incobrables son dados de baja, los importes brutos de tales inversiones crediticias y las correspondientes provisiones por pérdidas pueden variar considerablemente entre bancos, incluso en circunstancias similares. Por esta razón el banco habrá de revelar información respecto a sus políticas contables para dar de baja préstamos y anticipos de préstamos considerados incobrables.
RIESGOS GENERALES DE LA ACTIVIDAD BANCARIA
50. Todos los importes dotados para cubrir riesgos generales de la actividad bancaria, incluyendo pérdidas futuras y otros riesgos y contingencias imprevisibles, deben presentarse por separado, y tratarse como apropiaciones de las reservas por ganancias acumuladas. Cualquier importe procedente de la reducción de tales saldos producirán un incremento en las reservas por ganancias acumuladas, y no deben incluirse en la determinación de la ganancia o la pérdida netas del ejercicio.
51. Las circunstancias o la legislación local pueden permitir o exigir al banco que realice, además de las provisiones por pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos, determinados según el párrafo 45, otros cargos a resultados por riesgos generales de la actividad bancaria, incluyendo pérdidas futuras u otro tipo de riesgos imprevisibles. El banco puede también estar obligado, o permitírsele, cargar a resultados gastos por contingencias. Estos importes que cubren riesgos y contingencias generales, derivados de la actividad bancaria, no cumplen los requisitos para ser reconocidos como provisiones, según la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Por tanto, el banco reconocerá tales cantidades como apropiaciones de las reservas por ganancias acumuladas. Este proceder es necesario para evitar una sobrevaloración de los pasivos, una infravaloración de los activos, o la existencia de devengos y provisiones no reveladas en la información financiera, y la posibilidad de distorsión del resultado neto y del patrimonio.
52. La cuenta de resultados podría no presentar una información relevante y fiable, sobre la actividad del banco, si la ganancia o la pérdida netas del ejercicio incluyen cargos no explícitos debidos a provisiones para cubrir riesgos generales o contingencias adicionales, o abonos resultantes de la reversión contable de los anteriores cargos. De forma similar, el balance puede no presentar una información relevante y fiable sobre la situación financiera del banco si incluye pasivos sobrevalorados, activos infravalorados o recoge devengos y provisiones no explícitas en las revelaciones financieras.
ACTIVOS CEDIDOS EN GARANTÍA
53. El banco debe revelar información sobre el importe acumulado de los pasivos garantizados, así como la naturaleza e importe en libros de los activos cedidos en garantía.
54. En algunos países los bancos están obligados, ya sea por ley o en virtud de costumbres nacionales, a ceder activos como garantía de respaldo de ciertos depósitos u otros pasivos. Los importes implicados son a menudo importantes, de forma que pueden tener una incidencia significativa en la valoración de la situación financiera del banco.
ACTIVIDADES FIDUCIARIAS
55. Los bancos actúan comúnmente como fiduciarios o con otros poderes similares, en actividades de tenencia o colocación de activos por cuenta de individuos, de otras fiducias, de planes de prestaciones por retiro o de otras entidades. Siempre que la actividad fiduciaria, o relación similar, se encuentre respaldada legalmente, tales activos no son activos del banco y, por tanto, no se incluirán en su balance. Si el banco se encuentra comprometido en actividades fiduciarias importantes, se revelará en los estados financieros la información pertinente sobre esta situación y sobre su alcance, por causa de las responsabilidades que puedan derivarse del incumplimiento de sus obligaciones fiduciarias. Para estos propósitos, las actividades de custodia de seguridad no son consideradas como fiduciarias.
TRANSACCIONES CON PARTES VINCULADAS
56. La NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, trata de la información a revelar, con carácter general, respecto a partes vinculadas así como sobre las transacciones entre la empresa que informa y sus partes vinculadas. En algunos países, la ley o las autoridades reguladoras prohíben o restringen a los bancos la realización de transacciones con partes vinculadas, mientras que en otros países están permitidas. La citada NIC 24, resulta de particular relevancia en la presentación de los estados financieros de todo banco sito en un país donde este tipo de transacciones están permitidas.
57. Ciertas transacciones con partes vinculadas pueden haber sido efectuadas en condiciones diferentes que las aplicadas a otras realizadas con partes no vinculadas. Por ejemplo, un banco puede prestar una suma mayor, o cargar intereses menores, a una parte vinculada que los correspondientes a otros terceros no vinculados; los préstamos y depósitos pueden ser transferidos entre partes vinculadas más rápidamente y con menos formalidades que cuando está implicado un tercero no vinculado. Incluso cuando las transacciones con partes vinculadas surgen en el curso ordinario de las operaciones del banco, la información acerca de tales transacciones es relevante para cubrir las necesidades de los usuarios, y su revelación es obligatoria según la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas.
58. Cuando un banco realiza transacciones con partes vinculadas, es importante, para conseguir la correcta comprensión de sus estados financieros, que revele la naturaleza de la relación con las partes en cuestión, sobre los tipos de transacciones y sobre las circunstancias y elementos relacionados con las mismas. Las informaciones a revelar que se presentan para cumplir con la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, incluyen normalmente una descripción de la política sobre préstamos seguida por la empresa con las partes vinculadas y, respecto a las transacciones con las mismas, el importe incluido, o la proporción correspondiente, en cada una de las siguientes partidas:
(a) préstamos y anticipos de préstamos, depósitos, aceptaciones y efectos; pudiendo la información incluir los importes totales existentes al principio y al final del ejercicio, así como los préstamos, depósitos, reembolsos y otros cambios habidos durante el ejercicio;
(b) principales tipos de productos financieros, costes financieros y comisiones pagadas;
(c) la cantidad cargada a resultados durante el ejercicio por razón de pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos, así como el saldo de la provisión a la fecha de cierre del balance; y
(d) compromisos irrevocables, así como las contingencias y compromisos surgidos por operaciones fuera de balance.
FECHA DE VIGENCIA
59. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1991.
Acceso a otras normas:
Normas Internacionales de Información Financiera
Normas Internacionales de Contabilidad
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NIC 29: Información financiera en economías hiperinflacionarias NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 29
Información financiera en economías hiperinflacionarias
Esta Norma Internacional de Contabilidad reordenada sustituye a la aprobada originalmente por el Consejo del IASC en abril de 1989. Se presenta de acuerdo con la estructura de los párrafos adoptada en las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas a partir de 1991. Aunque no se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto original, se ha modificado en ciertos casos la terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales de la IASC.
Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC que tiene relación con la NIC 29, se trata de las:
- SIC-19: Moneda de los Estados Financieros - Valoración y Presentación de los Estados Financieros según las NIC 21 y 29.
- SIC-30: Moneda en la que se Informa -Conversión de la Moneda de Valoración a la Moneda de Presentación.
ÍNDICE
Párrafos
Alcance 1-4
La reexpresión de estados financieros 5-10
Estados financieros a coste histórico 11-28
Balance 11-25
Cuenta de resultados 26
Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta 27-28
Estados financieros a coste corriente 29-31
Balance 29
Cuenta de resultados 30
Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta 31
Impuesto sobre las ganancias 32
Estado de flujos de efectivo 33
Cifras de ejercicios anteriores 34
Estados financieros consolidados 35-36
Selección y uso de un índice general de precios 37
Economías que dejan de ser hiperinflacionarias 38
Información a revelar 39-40
Fecha de vigencia 41
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).
ALCANCE
1. La presente Norma es de aplicación a los estados financieros principales, ya sean individuales o consolidados, de cualquier empresa que los elabore y presente en la moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria.
2. No resulta útil, en el seno de una economía hiperinflacionaria, presentar los resultados de las operaciones y la situación financiera en la moneda local, sin someterlos a un proceso de reexpresión. En este tipo de economías, la unidad monetaria pierde poder de compra a un ritmo tal, que resulta equívoca cualquier comparación entre las cifras procedentes de transacciones y otros acontecimientos ocurridos en diferentes momentos del tiempo, incluso dentro de un mismo ejercicio.
3. Esta Norma no establece una tasa de inflación absoluta para considerar que, al sobrepasarla, surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un problema de criterio juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros de acuerdo con la presente Norma. El estado de hiperinflación viene indicado por las características del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
(a) la población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además, las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la misma;
(b) la población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en términos de moneda local, sino que lo hace en términos de otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden establecerse en esta otra moneda;
(c) las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto;
(d) los tipos de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de precios; y
(e) la tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa el 100 %.
4. Es preferible que todas las empresas que presentan información en la moneda de la misma economía hiperinflacionaria apliquen esta Norma desde la misma fecha. Sin perjuicio de lo anterior, esta Norma es aplicable a los estados financieros de cualquier empresa desde el comienzo del ejercicio en el que se identifique la existencia de hiperinflación en el país en cuya moneda presenta la información.
LA REEXPRESIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
5. Los precios, ya sean generales o específicos, cambian en el tiempo como resultado de diversas fuerzas económicas y sociales. Las fuerzas específicas que actúan en el mercado de cada producto, tales como cambios en la oferta y demanda o los cambios tecnológicos, pueden causar incrementos o decrementos significativos en los precios individuales, independientemente de cómo se comporten los otros precios. Además, las causas generales pueden dar como resultado un cambio en el nivel general de precios y, por tanto, en el poder adquisitivo general de la moneda.
6. En la mayoría de los países, los estados financieros se preparan a partir del coste histórico contable, sin considerar ni los niveles generales de precios ni los incrementos en los precios específicos de los activos poseídos, aunque el inmovilizado material, así como las inversiones a largo plazo pueden ser a veces objeto de revalorizaciones. No obstante, algunas empresas presentan sus estados financieros principales basados en el método del coste corriente, reflejando así los efectos de los cambios en los precios específicos de los activos poseídos.
7. En una economía hiperinflacionaria, los estados financieros, ya estén confeccionados siguiendo el coste histórico o siguiendo las bases del coste corriente, solamente resultan de utilidad si se encuentran expresados en términos de unidades de valoración corrientes a la fecha del balance. Por ello, la presente Norma es aplicable a los estados financieros principales de las empresas que los elaboran y presentan en la moneda de una economía hiperinflacionaria. No está permitida la presentación de la información exigida en esta Norma como un suplemento a los estados financieros sin reexpresar. Es más, se desaconseja la presentación separada de los estados financieros antes de su reexpresión.
8. Los estados financieros de cualquier empresa que presente información en la moneda de una economía hiperinflacionaria, deben quedar establecidos en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, ya estén elaborados utilizando el método del coste histórico o el del coste corriente. Tanto las cifras comparativas correspondientes al ejercicio anterior, exigidas por la NIC 1, Presentación de Estados Financieros, como cualquier otra información referente a ejercicios precedentes, deberán también quedar establecidas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance.
9. Las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta, deben incluirse en el resultado neto, revelando esta información en una partida separada.
10. La reexpresión de los estados financieros, de acuerdo con esta Norma, requiere la aplicación de ciertos principios contables, así como de los juicios necesarios para ponerlos en práctica. La aplicación uniforme de tales principios y juicios, de un ejercicio a otro, es más importante que la exactitud de las cifras que, como resultado de la reexpresión, aparezcan en los estados financieros.
Estados financieros a coste histórico
B a l a n c e
11. Las cifras del balance aún no expresadas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, se reexpresarán aplicando un índice general de precios.
12. Las partidas monetarias no serán reexpresadas puesto que ya se encuentran expresadas en la unidad de valoración corriente a la fecha del balance. Son partidas monetarias el efectivo poseído y los saldos a recibir o pagar en metálico.
13. Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios en los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustan en función del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente a la fecha del balance. Tales partidas se contabilizan, en el balance reexpresado, por su cuantía calculada de esta forma.
14. Todos los demás activos y obligaciones son de carácter no monetario. Algunas partidas no monetarias se contabilizan según sus valores corrientes en la fecha del balance, tales como el valor neto realizable o el valor de mercado, de forma que no es necesario reexpresarlas. Todos los demás activos y pasivos habrán de ser reexpresados.
15. La mayoría de las partidas no monetarias se llevan al coste o al coste menos la depreciación acumulada, y por tanto están expresadas a valores corrientes en el momento de su adquisición. El coste reexpresado de cada partida, o el coste menos la amortización acumulada, se determinan aplicando al coste histórico y a la depreciación, en su caso, la variación de un índice general de precios desde la fecha de adquisición hasta la fecha del balance a presentar. De acuerdo con lo anterior, las partidas que contienen el inmovilizado material, las inversiones, las existencias de materias primas y mercancías, el fondo de comercio, las patentes, las marcas y otros activos similares, serán objeto de reexpresión a partir de la fecha de su adquisición. Las existencias de productos en curso y de productos terminados se reexpresarán desde las fechas en que se incurrió en los costes de compra y transformación que se encuentren acumulados en ellos.
16. Los registros detallados de las fechas de adquisición de los elementos que componen el inmovilizado material, pueden no estar disponibles, y en ocasiones tampoco es factible su estimación. En tales circunstancias puede ser necesario, para el primer ejercicio de aplicación de esta Norma, utilizar una valoración de un profesional independiente respecto de tales partidas y que sirva como base para su reexpresión.
17. Puede no estar disponible un índice general de precios referido a los ejercicios para los que, según esta Norma, se requiere la reexpresión de los elementos del inmovilizado material. En tales circunstancias, puede ser necesario utilizar una estimación basada, por ejemplo, en los movimientos del tipo de cambio entre la moneda de los estados financieros y una moneda extranjera relativamente estable.
18. Algunas partidas no monetarias se llevan según valores corrientes en fechas distintas a la del balance o de la adquisición; por ejemplo, esto puede aparecer cuando los elementos componentes del inmovilizado material se han revalorizado en una fecha previa. En tales casos, los importes en libros se reexpresarán desde la fecha de la revalorización.
19. El importe reexpresado de una partida no monetaria es objeto de pérdida por deterioro del valor, de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad que proceda en cada caso, cuando su cuantía exceda del importe recuperable por el uso futuro de la partida (incluyendo su venta u otro tipo de enajenación). Por lo tanto, en tales casos, los saldos reexpresados de los elementos componentes del inmovilizado material, del fondo de comercio, de las patentes y de las marcas se reducirán hasta su importe recuperable, los saldos reexpresados de las existencias serán rebajados hasta su valor neto realizable, y se rebajarán los saldos reexpresados de las inversiones poseídas hasta su valor de mercado.
20. Una empresa participada que se contabilice según el método de la participación, puede presentar su información financiera en la moneda de una economía hiperinflacionaria. Al objeto de calcular la participación del inversor en el patrimonio neto y en los resultados de la participada, el balance y la cuenta de resultados de la misma serán objeto de reexpresión, de acuerdo con lo establecido en esta Norma. Cuando los estados financieros reexpresados de la empresa participada estén en una moneda extranjera, se procederá a su conversión aplicando los tipos de cambio de la fecha del balance.
21. Generalmente, el impacto de la inflación queda reconocido en los costes financieros de los préstamos. No es apropiado proceder simultáneamente a reexpresar los desembolsos efectuados en las inversiones financiadas con préstamos y, de forma simultánea, capitalizar aquella parte de los costes financieros que compensa al prestamista por la inflación en el mismo ejercicio. Esta parte de los costes financieros se reconoce como un gasto en el mismo ejercicio en que se incurre en los mismos.
22. Una empresa puede adquirir activos por medio de un acuerdo que le permita diferir los pagos, sin contabilizar explícitamente un cargo por intereses. Cuando no se pueda separar la cantidad implícita de intereses, tales activos se reexpresarán utilizando las fechas de pago y no las de adquisición.
23. La NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera, permite a la empresa incluir las diferencias de cambio en moneda extranjera dentro del importe en libros de los activos, siempre que éstas hayan aparecido tras una reciente e importante devaluación. Tal práctica no es apropiada para las empresas que presentan sus estados financieros en la moneda de una economía hiperinflacionaria cuando el importe en libros del activo se haya reexpresado desde la fecha de su adquisición.
24. Al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta Norma, los componentes del patrimonio neto, excepto las reservas por ganancias acumuladas y las reservas por revalorización de activos, se reexpresarán aplicando un índice general de precios a las diferentes partidas, desde las fechas en que fueron aportadas, o desde el momento en que surgieron por cualquier otra vía. Por su parte, cualquier plusvalía de revalorización surgida con anterioridad, se eliminará, y los importes de las reservas por ganancias acumuladas se determinarán tomando como base el resto de las partidas, ya reexpresadas, del balance.
25. Al final del primer ejercicio de aplicación, así como en los ejercicios siguientes, se reexpresarán todos los componentes del patrimonio neto aplicando un índice general de precios a las partidas desde el principio del ejercicio, o desde la fecha de aportación si es posterior. Los movimientos habidos, durante el ejercicio, en el patrimonio neto se presentan de acuerdo con la NIC 1, Presentación de Estados Financieros.
C u e n t a d e r e s u l t a d o s
26. La presente Norma exige que todas las partidas de la cuenta de resultados estén expresadas en la unidad monetaria corriente a la fecha del balance. Para ello, todos los importes necesitan ser reexpresados mediante la utilización de la variación experimentada por el índice general de precios desde la fecha en que los gastos e ingresos fueron incurridos y contabilizados.
P é r d i d a s y g a n a n c i a s d e r i v ad a s de l a p o s i c i ó n m o n e t a r i a n e t a
27. En un periodo de inflación, toda empresa que mantenga un exceso de activos monetarios sobre pasivos monetarios, perderá poder adquisitivo y, toda empresa que mantenga un exceso de pasivos monetarios sobre activos monetarios, ganará poder adquisitivo, siempre que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice de precios. Estas pérdidas o ganancias, derivadas de la posición monetaria neta, pueden ser determinadas como la suma algebraica, esto es considerando el signo de las cantidades, de todos los ajustes efectuados para la reexpresión de las partidas correspondientes a los activos no monetarios, patrimonio neto, cuenta de resultados y las correcciones de los activos y obligaciones indexados. Esta pérdida o ganancia puede estimarse también aplicando el cambio en el índice general de precios a la media ponderada, para el ejercicio, de la diferencia entre activos y pasivos monetarios.
28. La pérdida o ganancia derivada de la posición monetaria neta será incluida en la ganancia neta del ejercicio. El ajuste efectuado en los activos y obligaciones indexadas, en aplicación del párrafo 13, se compensará con la pérdida o ganancia en la posición monetaria neta. Otras partidas de la cuenta de resultados, tales como los ingresos y gastos financieros, así como las diferencias de cambio en moneda extranjera, relacionadas con los fondos prestados o tomados en préstamo, estarán también asociadas con la posición monetaria neta. Aunque tales partidas se suelen colocar por separado, puede ser útil agruparlas con las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta, a efectos de su presentación en la cuenta de resultados.
Estados financieros a coste corriente
B a l a n c e
29. Las partidas valoradas a coste corriente no serán objeto de reexpresión, por estar ya valoradas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de cierre del balance. Las demás partidas del balance se reexpresarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 11 a 25.
C u e n t a d e r e s u l t a d o s
30. Generalmente, la cuenta de resultados a coste corriente muestra los costes corrientes de las partidas en el momento en que las transacciones y sucesos correspondientes ocurrieron. El coste de las ventas y la amortización se registran según sus costes corrientes en el momento del consumo; las ventas y los otros gastos se registran por sus importes monetarios al ser llevados a cabo. Por ello, todas estas partidas necesitan ser reexpresadas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, y ello se hace aplicando un índice general de precios.
P é rd i d a s y g a n a n c i a s d e r i v a d a s d e l a p o s i c i ó n m o n e t a r i a n e t a
31. Las pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta se calculan y presentan de acuerdo a lo establecido en los párrafos 27 y 28. No obstante, la cuenta de resultados a coste corriente puede llevar incluido un ajuste que refleje los efectos de los cambios en los precios sobre las partidas monetarias, de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 15, Información para Reflejar los Efectos de los Cambios en los Precios. Tal ajuste es parte integrante de las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta.
I m p u e s t o s o b r e l a s G an a n c i a s
32. La reexpresión de los estados financieros de acuerdo con lo establecido en esta Norma, puede dar lugar a que surjan diferencias entre el resultado contable y la ganancia fiscal, que determina el impuesto sobre las ganancias. Tales diferencias se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.
Estado de flujos de efectivo
33. Esta Norma exige que todas las partidas del estado de flujos de efectivo se reexpresen en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance.
Cifras de ejercicios anteriores
34. Las cifras correspondientes a las partidas del ejercicio anterior, ya estén basadas en el método del coste histórico o del coste corriente, se reexpresarán aplicando un índice general de precios, de forma que los estados financieros comparativos resultantes, se presenten en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de terminación del periodo contable sobre el que se informa. Toda otra información que se ofrezca respecto a ejercicios anteriores se expresará también en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de terminación del ejercicio sobre el que se informa.
Estados financieros consolidados
35. Una sociedad dominante que presente información en la moneda de una economía hiperinflacionaria puede tener dependientes que presenten también información en monedas de economías hiperinflacionarias. Los estados financieros de tales dependientes necesitarán ser reexpresados, mediante la aplicación de un índice general de precios correspondiente al país en cuya moneda presentan la información, antes de incluirse en los estados financieros consolidados a presentar por la dominante. Cuando la dependiente es extranjera, sus estados financieros se convertirán aplicando los tipos de cambio de cierre. Los estados financieros de las dependientes que no presenten información en monedas de economías hiperinflacionarias, se tratarán contablemente de acuerdo con lo establecido en la NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera.
36. Si se consolidan estados financieros con fechas de referencia distintas, todas las partidas, sean o no monetarias, necesitarán ser reexpresadas en la unidad de valoración corriente a la fecha de los estados financieros consolidados.
Selección y uso de un índice general de precios
37. La reexpresión de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta Norma, exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda. Es preferible que todas las empresas que presenten información en la moneda de una misma economía utilicen el mismo índice.
ECONOMÍAS QUE DEJAN DE SER HIPERINFLACIONARIAS
38. Cuando una economía deje de ser hiperinflacionaria y la empresa, por consiguiente, cese en la preparación y presentación de estados financieros elaborados conforme a lo establecido en esta Norma, debe tratar las cifras expresadas en la unidad de valoración corriente al final del ejercicio previo, como base para los importes en libros de las partidas en sus estados financieros siguientes.
INFORMACIÓN A REVELAR
39. La siguiente información debe ser revelada en los estados financieros (1):
(a) el hecho de que los estados financieros, así como las cifras correspondientes para ejercicios anteriores han sido reexpresados para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la unidad monetaria de valoración y que, como resultado, están expresados en términos de la unidad de valoración corriente a la fecha del balance;
(b) si los estados financieros antes de la reexpresión estaban elaborados utilizando el método del coste histórico o el del coste corriente; y
(c) la identificación y valor del índice general de precios a la fecha del balance, así como el movimiento del mismo durante el ejercicio corriente y el anterior.
(1) Véase también SIC-30: Moneda en la que se Informa -Conversión de la Moneda de Valoración a la Moneda de Presentación.
40. Esta Norma exige que se revele la información necesaria para dejar claras las bases del tratamiento de los efectos de la inflación en los estados financieros. Además, se ha de intentar suministrar la información necesaria para comprender estas bases y las cantidades resultantes.
FECHA DE VIGENCIA
41. Esta Norma Internacional de Contabilidad estará vigente para estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1990.
Acceso a otras normas:
Normas Internacionales de Información Financiera
Normas Internacionales de Contabilidad
Información financiera en economías hiperinflacionarias
Esta Norma Internacional de Contabilidad reordenada sustituye a la aprobada originalmente por el Consejo del IASC en abril de 1989. Se presenta de acuerdo con la estructura de los párrafos adoptada en las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas a partir de 1991. Aunque no se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto original, se ha modificado en ciertos casos la terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales de la IASC.
Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC que tiene relación con la NIC 29, se trata de las:
- SIC-19: Moneda de los Estados Financieros - Valoración y Presentación de los Estados Financieros según las NIC 21 y 29.
- SIC-30: Moneda en la que se Informa -Conversión de la Moneda de Valoración a la Moneda de Presentación.
ÍNDICE
Párrafos
Alcance 1-4
La reexpresión de estados financieros 5-10
Estados financieros a coste histórico 11-28
Balance 11-25
Cuenta de resultados 26
Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta 27-28
Estados financieros a coste corriente 29-31
Balance 29
Cuenta de resultados 30
Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta 31
Impuesto sobre las ganancias 32
Estado de flujos de efectivo 33
Cifras de ejercicios anteriores 34
Estados financieros consolidados 35-36
Selección y uso de un índice general de precios 37
Economías que dejan de ser hiperinflacionarias 38
Información a revelar 39-40
Fecha de vigencia 41
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).
ALCANCE
1. La presente Norma es de aplicación a los estados financieros principales, ya sean individuales o consolidados, de cualquier empresa que los elabore y presente en la moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria.
2. No resulta útil, en el seno de una economía hiperinflacionaria, presentar los resultados de las operaciones y la situación financiera en la moneda local, sin someterlos a un proceso de reexpresión. En este tipo de economías, la unidad monetaria pierde poder de compra a un ritmo tal, que resulta equívoca cualquier comparación entre las cifras procedentes de transacciones y otros acontecimientos ocurridos en diferentes momentos del tiempo, incluso dentro de un mismo ejercicio.
3. Esta Norma no establece una tasa de inflación absoluta para considerar que, al sobrepasarla, surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un problema de criterio juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros de acuerdo con la presente Norma. El estado de hiperinflación viene indicado por las características del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
(a) la población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además, las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la misma;
(b) la población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en términos de moneda local, sino que lo hace en términos de otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden establecerse en esta otra moneda;
(c) las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto;
(d) los tipos de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de precios; y
(e) la tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa el 100 %.
4. Es preferible que todas las empresas que presentan información en la moneda de la misma economía hiperinflacionaria apliquen esta Norma desde la misma fecha. Sin perjuicio de lo anterior, esta Norma es aplicable a los estados financieros de cualquier empresa desde el comienzo del ejercicio en el que se identifique la existencia de hiperinflación en el país en cuya moneda presenta la información.
LA REEXPRESIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
5. Los precios, ya sean generales o específicos, cambian en el tiempo como resultado de diversas fuerzas económicas y sociales. Las fuerzas específicas que actúan en el mercado de cada producto, tales como cambios en la oferta y demanda o los cambios tecnológicos, pueden causar incrementos o decrementos significativos en los precios individuales, independientemente de cómo se comporten los otros precios. Además, las causas generales pueden dar como resultado un cambio en el nivel general de precios y, por tanto, en el poder adquisitivo general de la moneda.
6. En la mayoría de los países, los estados financieros se preparan a partir del coste histórico contable, sin considerar ni los niveles generales de precios ni los incrementos en los precios específicos de los activos poseídos, aunque el inmovilizado material, así como las inversiones a largo plazo pueden ser a veces objeto de revalorizaciones. No obstante, algunas empresas presentan sus estados financieros principales basados en el método del coste corriente, reflejando así los efectos de los cambios en los precios específicos de los activos poseídos.
7. En una economía hiperinflacionaria, los estados financieros, ya estén confeccionados siguiendo el coste histórico o siguiendo las bases del coste corriente, solamente resultan de utilidad si se encuentran expresados en términos de unidades de valoración corrientes a la fecha del balance. Por ello, la presente Norma es aplicable a los estados financieros principales de las empresas que los elaboran y presentan en la moneda de una economía hiperinflacionaria. No está permitida la presentación de la información exigida en esta Norma como un suplemento a los estados financieros sin reexpresar. Es más, se desaconseja la presentación separada de los estados financieros antes de su reexpresión.
8. Los estados financieros de cualquier empresa que presente información en la moneda de una economía hiperinflacionaria, deben quedar establecidos en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, ya estén elaborados utilizando el método del coste histórico o el del coste corriente. Tanto las cifras comparativas correspondientes al ejercicio anterior, exigidas por la NIC 1, Presentación de Estados Financieros, como cualquier otra información referente a ejercicios precedentes, deberán también quedar establecidas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance.
9. Las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta, deben incluirse en el resultado neto, revelando esta información en una partida separada.
10. La reexpresión de los estados financieros, de acuerdo con esta Norma, requiere la aplicación de ciertos principios contables, así como de los juicios necesarios para ponerlos en práctica. La aplicación uniforme de tales principios y juicios, de un ejercicio a otro, es más importante que la exactitud de las cifras que, como resultado de la reexpresión, aparezcan en los estados financieros.
Estados financieros a coste histórico
B a l a n c e
11. Las cifras del balance aún no expresadas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, se reexpresarán aplicando un índice general de precios.
12. Las partidas monetarias no serán reexpresadas puesto que ya se encuentran expresadas en la unidad de valoración corriente a la fecha del balance. Son partidas monetarias el efectivo poseído y los saldos a recibir o pagar en metálico.
13. Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios en los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustan en función del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente a la fecha del balance. Tales partidas se contabilizan, en el balance reexpresado, por su cuantía calculada de esta forma.
14. Todos los demás activos y obligaciones son de carácter no monetario. Algunas partidas no monetarias se contabilizan según sus valores corrientes en la fecha del balance, tales como el valor neto realizable o el valor de mercado, de forma que no es necesario reexpresarlas. Todos los demás activos y pasivos habrán de ser reexpresados.
15. La mayoría de las partidas no monetarias se llevan al coste o al coste menos la depreciación acumulada, y por tanto están expresadas a valores corrientes en el momento de su adquisición. El coste reexpresado de cada partida, o el coste menos la amortización acumulada, se determinan aplicando al coste histórico y a la depreciación, en su caso, la variación de un índice general de precios desde la fecha de adquisición hasta la fecha del balance a presentar. De acuerdo con lo anterior, las partidas que contienen el inmovilizado material, las inversiones, las existencias de materias primas y mercancías, el fondo de comercio, las patentes, las marcas y otros activos similares, serán objeto de reexpresión a partir de la fecha de su adquisición. Las existencias de productos en curso y de productos terminados se reexpresarán desde las fechas en que se incurrió en los costes de compra y transformación que se encuentren acumulados en ellos.
16. Los registros detallados de las fechas de adquisición de los elementos que componen el inmovilizado material, pueden no estar disponibles, y en ocasiones tampoco es factible su estimación. En tales circunstancias puede ser necesario, para el primer ejercicio de aplicación de esta Norma, utilizar una valoración de un profesional independiente respecto de tales partidas y que sirva como base para su reexpresión.
17. Puede no estar disponible un índice general de precios referido a los ejercicios para los que, según esta Norma, se requiere la reexpresión de los elementos del inmovilizado material. En tales circunstancias, puede ser necesario utilizar una estimación basada, por ejemplo, en los movimientos del tipo de cambio entre la moneda de los estados financieros y una moneda extranjera relativamente estable.
18. Algunas partidas no monetarias se llevan según valores corrientes en fechas distintas a la del balance o de la adquisición; por ejemplo, esto puede aparecer cuando los elementos componentes del inmovilizado material se han revalorizado en una fecha previa. En tales casos, los importes en libros se reexpresarán desde la fecha de la revalorización.
19. El importe reexpresado de una partida no monetaria es objeto de pérdida por deterioro del valor, de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad que proceda en cada caso, cuando su cuantía exceda del importe recuperable por el uso futuro de la partida (incluyendo su venta u otro tipo de enajenación). Por lo tanto, en tales casos, los saldos reexpresados de los elementos componentes del inmovilizado material, del fondo de comercio, de las patentes y de las marcas se reducirán hasta su importe recuperable, los saldos reexpresados de las existencias serán rebajados hasta su valor neto realizable, y se rebajarán los saldos reexpresados de las inversiones poseídas hasta su valor de mercado.
20. Una empresa participada que se contabilice según el método de la participación, puede presentar su información financiera en la moneda de una economía hiperinflacionaria. Al objeto de calcular la participación del inversor en el patrimonio neto y en los resultados de la participada, el balance y la cuenta de resultados de la misma serán objeto de reexpresión, de acuerdo con lo establecido en esta Norma. Cuando los estados financieros reexpresados de la empresa participada estén en una moneda extranjera, se procederá a su conversión aplicando los tipos de cambio de la fecha del balance.
21. Generalmente, el impacto de la inflación queda reconocido en los costes financieros de los préstamos. No es apropiado proceder simultáneamente a reexpresar los desembolsos efectuados en las inversiones financiadas con préstamos y, de forma simultánea, capitalizar aquella parte de los costes financieros que compensa al prestamista por la inflación en el mismo ejercicio. Esta parte de los costes financieros se reconoce como un gasto en el mismo ejercicio en que se incurre en los mismos.
22. Una empresa puede adquirir activos por medio de un acuerdo que le permita diferir los pagos, sin contabilizar explícitamente un cargo por intereses. Cuando no se pueda separar la cantidad implícita de intereses, tales activos se reexpresarán utilizando las fechas de pago y no las de adquisición.
23. La NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera, permite a la empresa incluir las diferencias de cambio en moneda extranjera dentro del importe en libros de los activos, siempre que éstas hayan aparecido tras una reciente e importante devaluación. Tal práctica no es apropiada para las empresas que presentan sus estados financieros en la moneda de una economía hiperinflacionaria cuando el importe en libros del activo se haya reexpresado desde la fecha de su adquisición.
24. Al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta Norma, los componentes del patrimonio neto, excepto las reservas por ganancias acumuladas y las reservas por revalorización de activos, se reexpresarán aplicando un índice general de precios a las diferentes partidas, desde las fechas en que fueron aportadas, o desde el momento en que surgieron por cualquier otra vía. Por su parte, cualquier plusvalía de revalorización surgida con anterioridad, se eliminará, y los importes de las reservas por ganancias acumuladas se determinarán tomando como base el resto de las partidas, ya reexpresadas, del balance.
25. Al final del primer ejercicio de aplicación, así como en los ejercicios siguientes, se reexpresarán todos los componentes del patrimonio neto aplicando un índice general de precios a las partidas desde el principio del ejercicio, o desde la fecha de aportación si es posterior. Los movimientos habidos, durante el ejercicio, en el patrimonio neto se presentan de acuerdo con la NIC 1, Presentación de Estados Financieros.
C u e n t a d e r e s u l t a d o s
26. La presente Norma exige que todas las partidas de la cuenta de resultados estén expresadas en la unidad monetaria corriente a la fecha del balance. Para ello, todos los importes necesitan ser reexpresados mediante la utilización de la variación experimentada por el índice general de precios desde la fecha en que los gastos e ingresos fueron incurridos y contabilizados.
P é r d i d a s y g a n a n c i a s d e r i v ad a s de l a p o s i c i ó n m o n e t a r i a n e t a
27. En un periodo de inflación, toda empresa que mantenga un exceso de activos monetarios sobre pasivos monetarios, perderá poder adquisitivo y, toda empresa que mantenga un exceso de pasivos monetarios sobre activos monetarios, ganará poder adquisitivo, siempre que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice de precios. Estas pérdidas o ganancias, derivadas de la posición monetaria neta, pueden ser determinadas como la suma algebraica, esto es considerando el signo de las cantidades, de todos los ajustes efectuados para la reexpresión de las partidas correspondientes a los activos no monetarios, patrimonio neto, cuenta de resultados y las correcciones de los activos y obligaciones indexados. Esta pérdida o ganancia puede estimarse también aplicando el cambio en el índice general de precios a la media ponderada, para el ejercicio, de la diferencia entre activos y pasivos monetarios.
28. La pérdida o ganancia derivada de la posición monetaria neta será incluida en la ganancia neta del ejercicio. El ajuste efectuado en los activos y obligaciones indexadas, en aplicación del párrafo 13, se compensará con la pérdida o ganancia en la posición monetaria neta. Otras partidas de la cuenta de resultados, tales como los ingresos y gastos financieros, así como las diferencias de cambio en moneda extranjera, relacionadas con los fondos prestados o tomados en préstamo, estarán también asociadas con la posición monetaria neta. Aunque tales partidas se suelen colocar por separado, puede ser útil agruparlas con las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta, a efectos de su presentación en la cuenta de resultados.
Estados financieros a coste corriente
B a l a n c e
29. Las partidas valoradas a coste corriente no serán objeto de reexpresión, por estar ya valoradas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de cierre del balance. Las demás partidas del balance se reexpresarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 11 a 25.
C u e n t a d e r e s u l t a d o s
30. Generalmente, la cuenta de resultados a coste corriente muestra los costes corrientes de las partidas en el momento en que las transacciones y sucesos correspondientes ocurrieron. El coste de las ventas y la amortización se registran según sus costes corrientes en el momento del consumo; las ventas y los otros gastos se registran por sus importes monetarios al ser llevados a cabo. Por ello, todas estas partidas necesitan ser reexpresadas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, y ello se hace aplicando un índice general de precios.
P é rd i d a s y g a n a n c i a s d e r i v a d a s d e l a p o s i c i ó n m o n e t a r i a n e t a
31. Las pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta se calculan y presentan de acuerdo a lo establecido en los párrafos 27 y 28. No obstante, la cuenta de resultados a coste corriente puede llevar incluido un ajuste que refleje los efectos de los cambios en los precios sobre las partidas monetarias, de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 15, Información para Reflejar los Efectos de los Cambios en los Precios. Tal ajuste es parte integrante de las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta.
I m p u e s t o s o b r e l a s G an a n c i a s
32. La reexpresión de los estados financieros de acuerdo con lo establecido en esta Norma, puede dar lugar a que surjan diferencias entre el resultado contable y la ganancia fiscal, que determina el impuesto sobre las ganancias. Tales diferencias se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.
Estado de flujos de efectivo
33. Esta Norma exige que todas las partidas del estado de flujos de efectivo se reexpresen en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance.
Cifras de ejercicios anteriores
34. Las cifras correspondientes a las partidas del ejercicio anterior, ya estén basadas en el método del coste histórico o del coste corriente, se reexpresarán aplicando un índice general de precios, de forma que los estados financieros comparativos resultantes, se presenten en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de terminación del periodo contable sobre el que se informa. Toda otra información que se ofrezca respecto a ejercicios anteriores se expresará también en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de terminación del ejercicio sobre el que se informa.
Estados financieros consolidados
35. Una sociedad dominante que presente información en la moneda de una economía hiperinflacionaria puede tener dependientes que presenten también información en monedas de economías hiperinflacionarias. Los estados financieros de tales dependientes necesitarán ser reexpresados, mediante la aplicación de un índice general de precios correspondiente al país en cuya moneda presentan la información, antes de incluirse en los estados financieros consolidados a presentar por la dominante. Cuando la dependiente es extranjera, sus estados financieros se convertirán aplicando los tipos de cambio de cierre. Los estados financieros de las dependientes que no presenten información en monedas de economías hiperinflacionarias, se tratarán contablemente de acuerdo con lo establecido en la NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera.
36. Si se consolidan estados financieros con fechas de referencia distintas, todas las partidas, sean o no monetarias, necesitarán ser reexpresadas en la unidad de valoración corriente a la fecha de los estados financieros consolidados.
Selección y uso de un índice general de precios
37. La reexpresión de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta Norma, exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda. Es preferible que todas las empresas que presenten información en la moneda de una misma economía utilicen el mismo índice.
ECONOMÍAS QUE DEJAN DE SER HIPERINFLACIONARIAS
38. Cuando una economía deje de ser hiperinflacionaria y la empresa, por consiguiente, cese en la preparación y presentación de estados financieros elaborados conforme a lo establecido en esta Norma, debe tratar las cifras expresadas en la unidad de valoración corriente al final del ejercicio previo, como base para los importes en libros de las partidas en sus estados financieros siguientes.
INFORMACIÓN A REVELAR
39. La siguiente información debe ser revelada en los estados financieros (1):
(a) el hecho de que los estados financieros, así como las cifras correspondientes para ejercicios anteriores han sido reexpresados para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la unidad monetaria de valoración y que, como resultado, están expresados en términos de la unidad de valoración corriente a la fecha del balance;
(b) si los estados financieros antes de la reexpresión estaban elaborados utilizando el método del coste histórico o el del coste corriente; y
(c) la identificación y valor del índice general de precios a la fecha del balance, así como el movimiento del mismo durante el ejercicio corriente y el anterior.
(1) Véase también SIC-30: Moneda en la que se Informa -Conversión de la Moneda de Valoración a la Moneda de Presentación.
40. Esta Norma exige que se revele la información necesaria para dejar claras las bases del tratamiento de los efectos de la inflación en los estados financieros. Además, se ha de intentar suministrar la información necesaria para comprender estas bases y las cantidades resultantes.
FECHA DE VIGENCIA
41. Esta Norma Internacional de Contabilidad estará vigente para estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1990.
Acceso a otras normas:
Normas Internacionales de Información Financiera
Normas Internacionales de Contabilidad
NIC 28: Contabilización de inversiones en empresas asociadas - NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 28
Contabilización de inversiones en empresas asociadas
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Normas Internacionales de Contabilidad
Contabilización de inversiones en empresas asociadas
La NIC 28 fue aprobada por el Consejo del IASC en noviembre de 1988.
En noviembre de 1994, el texto de la NIC 28 fue reordenado para ser presentado en el formato revisado adoptado para las Normas Internacionales de Contabilidad en 1991 (NIC 28, reordenada en 1994). No se introdujeron cambios sustanciales respecto al texto original aprobado. Se adaptó la terminología para ponerla al día con los usos del IASC en ese momento.
En julio de 1998, los párrafos 23 y 24 de la NIC 28 (reordenada en 1994) fueron revisados para darles una redacción acorde con la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.
En diciembre de 1998, la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración, modificó los párrafos 7, 12 y 14 de la NIC 28, cambiando las referencias a la NIC 25, Contabilización de las Inversiones, por otras a la NIC 39.
En marzo de 1999, fue modificado el párrafo 26, con el fin de reemplazar las referencias que contenía a la NIC 10, Contingencias y Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, por las correspondientes a la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, así como para que su terminología estuviera conforme con la utilizada en la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.
En octubre de 2000, se revisó el párrafo 8 para que fuera coherente con párrafos similares en otras Normas Internacionales de Contabilidad relacionadas, y se eliminó el párrafo 10. Los cambios del párrafo 8 y 10 de la NIC 28 tendrán vigencia cuando la empresa aplique la NIC 39 por primera vez.
Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 28, se trata de las:
- SIC-3: Eliminación de Pérdidas y Ganancias no Realizadas en Transacciones con Asociadas; y
- SIC-20: Método de la Participación - Reconocimiento de Pérdidas.
- SIC-33: Consolidación y Método de la Participación - Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.
ÍNDICE
Párrafos
Alcance 1-2
Definiciones 3-7
Influencia significativa 4-5
Método de la participación 6
Método del coste 7
Estados financieros consolidados 8-11
Estados financieros individuales del inversor 12-15
Aplicación del método de la participación 16-24
Pérdidas por deterioro 23-24
Impuesto sobre las ganancias 25
Contingencias 26
Información a revelar 27-28
Fecha de vigencia 29
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).
ALCANCE
1. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización, por parte de un inversor, de las inversiones en empresas asociadas.
2. Esta Norma reemplaza a la NIC 3, Estados Financieros Consolidados, en lo que dicha Norma contiene sobre tratamiento contable de las inversiones en empresas asociadas.
DEFINICIONES
3. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Una asociada es una empresa en la que el inversor posee influencia significativa, pero no es una empresa dependiente ni un negocio conjunto para el mismo.
Influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la empresa participada, sin llegar a tener el control sobre la misma.
Control (para los propósitos de la Norma) es el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una empresa, para obtener beneficios de sus actividades.
Una dependiente es una empresa controlada por otra (conocida como dominante).
El método de la participación es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al coste, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de activos netos de la empresa que corresponde al inversor. La cuenta de resultados recoge la proporción de los resultados de las operaciones de la empresa participada que corresponde al inversor.
El método del coste es un método de contabilización según el cual la inversión se registra según su coste de adquisición. La cuenta de resultados recoge ingresos de la inversión sólo en la medida en que el inversor recibe el producto de la distribución de reservas por ganancias acumuladas, por la empresa participada, tras la fecha de adquisición.
Influencia significativa
4. Se presume que el inversor ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus dependientes, el 20 % o más de los derechos de voto de la empresa participada, salvo que dicho inversor pueda demostrar claramente la inexistencia de tal influencia (1). A la inversa, se presume que el inversor no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus dependientes, menos del 20 % de los derechos de voto de la empresa participada, salvo que dicho inversor pueda demostrar la existencia de dicha influencia. La coexistencia de otro inversor, que posea una parte mayoritaria o sustancial de la propiedad de la participada, no impide que un determinado inversor pueda ejercer influencia significativa.
5. Usualmente, el ejercicio de influencia significativa, por parte de un inversor, se pone en evidencia por una o varias de las siguientes vías:
(a) representación en el órgano de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada;
(b) participación en el proceso de fijación de políticas;
(c) transacciones significativas entre el inversor y la empresa participada;
(d) intercambio de personal directivo; o
(e) suministro de información técnica esencial.
Método de la participación
6. Según el método de la participación, la inversión se registra inicialmente al coste, incrementando posteriormente su importe en libros para reconocer la parte que le corresponde al inversor en las pérdidas o ganancias obtenidas por la empresa participada tras la fecha de adquisición. Las distribuciones de reservas por ganancias acumuladas recibidas de la empresa participada, reducen el importe en libros de la inversión. Puede ser necesario la realización de otros ajustes en el importe en libros de la inversión, para recoger las alteraciones de la parte del inversor en el patrimonio neto de la participada que no haya pasado por la cuenta de resultados. Entre estos cambios se incluyen los derivados de la revalorización del inmovilizado material, de las inversiones, de las variaciones en los tipos de cambio de las divisas y de los ajustes por las diferencias surgidas en la combinación de negocios (1).
(1) Véase también la SIC-33: Consolidación y Método de la Participación - Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.
Método del coste
7. Según el método del coste, el inversor registra al coste de adquisición su inversión en la empresa participada. El inversor reconoce ingresos sólo en la medida en que recibe las distribuciones de reservas por ganancias acumuladas de la empresa participada, tras la fecha de adquisición por parte del inversor. Los repartos de dividendos por encima de tales reservas por ganancias acumuladas se consideran recuperación de la inversión, y por tanto se registran como una disminución en el coste de la misma.
ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS
8. La inversión en una empresa asociada debe contabilizarse, en los estados financieros consolidados, siguiendo el método de la participación, excepto cuando:
(a) la inversión haya sido adquirida, y se mantenga, exclusivamente con vistas a su posterior enajenación en un futuro próximo; o bien
(b) opera bajo restricciones severas a largo plazo, que deterioran significativamente sus posibilidades de transferir fondos a la inversora.
Tales inversiones deben contabilizarse de acuerdo con la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
9. El reconocimiento de ingresos por las distribuciones de reservas por ganancias acumuladas recibidas, puede no resultar una valoración adecuada de la ganancia devengada por el inversor en la inversión, ya que tales dividendos pueden tener escasa o nula relación con el rendimiento de la empresa asociada. Puesto que el inversor ejerce influencia significativa sobre la asociada, tiene un cierto grado de responsabilidad en el rendimiento de su asociada y, como consecuencia, sobre la rentabilidad de su inversión. El inversor contabilizará esta responsabilidad, extendiendo el alcance de sus estados financieros consolidados para incluir en ellos su parte de los resultados de la asociada proporcionando un análisis de ganancias e inversión, con el que puedan calcularse indicadores financieros más útiles. Por ello, la aplicación del método de la participación proporciona datos de mayor valor informativo con respecto a los activos netos y la ganancia neta del inversor.
10. [Derogado]
11. El inversor debe cesar en la aplicación del método de la participación desde la fecha en que:
(a) deje de tener influencia significativa en la empresa asociada, conservando, ya sea en su totalidad o en parte, la inversión correspondiente; o bien
(b) el uso del método de la participación deje de ser el apropiado, porque la empresa asociada opera bajo restricciones severas a largo plazo, que deterioran significativamente su capacidad para transferir fondos al inversor.
El importe en libros de la inversión en tal fecha debe considerarse, en adelante, como su coste.
ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES DEL INVERSOR
12. La inversión en una empresa asociada, incluida en los estados financieros individuales de un inversor que simultáneamente presenta estados consolidados y que no se mantiene exclusivamente con vistas a su enajenación en un futuro próximo, debe ser:
(a) llevada contablemente al coste;
(b) contabilizada utilizando el método de la participación, según se describe en esta Norma; o bien
(c) contabilizada como activo financiero disponible para la venta, según se describe en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
13. La presentación de estados financieros consolidados, por sí misma, no cancela la necesidad de presentar estados financieros individuales por parte del inversor.
14. La inversión en una empresa asociada, que se incluye en los estados financieros de una empresa inversora que no emite estados financieros consolidados, debe ser:
(a) llevada contablemente al coste;
(b) contabilizada según el método de la participación, tal como se describe en esta Norma, si este método de contabilización hubiera sido el apropiado en el caso de que la empresa inversora hubiera emitido estados consolidados; o bien
(c) contabilizarse como activo financiero disponible para la venta o como activo financiero para negociar, según las definiciones y descripciones de los métodos correspondientes de la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
15. Un inversor en empresas asociadas puede no emitir estados financieros consolidados porque carece de dependientes. No obstante, es apropiado que tal inversor proporcione la misma información, sobre sus inversiones en empresas asociadas, que las empresas que presentan estados consolidados.
APLICACIÓN DEL METODO DE LA PARTICIPACIÓN
16. Muchos de los procedimientos necesarios para la aplicación del método de la participación, son similares a los procedimientos de consolidación establecidos en la NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en Dependientes. Además, al adquirir una inversión en una empresa asociada, se adoptan los conceptos generales subyacentes a los procedimientos empleados en la adquisición de una dependiente (2).
(2) Véase también la Interpretación SIC-3: Eliminación de Pérdidas y Ganancias No Realizadas en Transacciones con Asociadas.
17. La inversión en una empresa asociada se contabiliza según el método de la participación desde el momento en que se cumplan las condiciones de la definición de asociada. Al adquirirse la inversión, cualquier diferencia, ya sea positiva o negativa, entre el coste de adquisición y la porción correspondiente al inversor del valor razonable de los activos netos identificables de la asociada, se contabilizará de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios. Tras la adquisición, se realizarán los ajustes correspondientes a la parte del inversor de las ganancias y pérdidas de la asociada, para tener en cuenta:
(a) la amortización de los activos depreciables, a partir de sus valores razonables; y
(b) la amortización de la diferencia entre el coste de la inversión y la porción del inversor del valor razonable de los activos netos identificables.
18. Al aplicar el método de la participación, se utilizarán los estados financieros disponibles más recientes de la empresa asociada. Usualmente, tales estados son los elaborados en la misma fecha que los del inversor. Frecuentemente, cuando las fechas de los estados financieros del inversor y de la asociada son diferentes, la empresa asociada preparará, para su empleo por parte del inversor, estados con las mismas fechas que los del inversor. Cuando sea impracticable esto último, pueden usarse estados financieros con diferentes fechas. El principio de uniformidad establece que la extensión de los ejercicios, así como cualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben conservarse de un ejercicio a otro.
19. Si se utilizan estados financieros con diferentes fechas, se registrarán ajustes para reflejar los efectos de cualquier evento significativo o transacciones entre la empresa asociada y el inversor que hayan tenido lugar entre la fecha de los estados financieros de la asociada y la fecha de los estados financieros del inversor.
20. Los estados financieros del inversor se preparan, normalmente, usando políticas contables uniformes para recoger similares transacciones u otros eventos producidos en circunstancias parecidas. En muchos casos, si la empresa asociada utiliza políticas contables diferentes de las usadas por el inversor en circunstancias parecidas para registrar transacciones y otros eventos similares, al aplicar el método de la participación se registrarán los ajustes apropiados en los estados financieros de la asociada. Si no resultase practicable calcular tales ajustes, por lo general se procederá a informar de este hecho.
21. Si una empresa asociada tiene en circulación acciones preferentes acumulativas, suscritas por terceros ajenos al inversor, éste calculará su parte de los resultados tras haber deducido el importe de los dividendos preferentes, independientemente de que se hubiesen declarado o no.
22. Si al aplicar el método de la participación, la porción de las pérdidas de una empresa asociada que corresponden al inversor iguala o sobrepasa al importe en libros de la inversión, el inversor no incluirá su parte en las pérdidas. De esta forma, la inversión se presentará con un valor nulo. Las pérdidas adicionales serán objeto de provisión en la medida en que el inversor haya incurrido en deudas, o realizado pagos por cuenta de la asociada para satisfacer las obligaciones de ésta y que el propio inversor haya garantizado o avalado por otros medios. Si la empresa asociada obtuviese ganancias en ejercicios subsiguientes, el inversor reanudará la inclusión, en el valor de la inversión, de la parte que le corresponda de esas ganancias, pero solamente después de que su parte en las ganancias iguale a su parte de pérdidas netas no reconocidas previamente (3).
(3) Véase también la Interpretación SIC-20: Método de la Participación -Reconocimiento de Pérdidas.
Pérdidas por deterioro
23. Si existiera alguna indicación de que el valor de la inversión en una asociada pudiera haberse deteriorado, la empresa aplicará la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. Al objeto de determinar el valor de uso de la inversión, la empresa procederá a estimar:
(a) su parte en el valor actual de los flujos de caja futuros que se espere vaya a generar la empresa participada en su conjunto, incluyendo los flujos de efectivo de las operaciones de la participada y el importe a obtener por la enajenación final de la inversión; o
(b) el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se esperen recibir de la participada, ya sea por dividendos o por la enajenación final de la inversión.
Bajo hipótesis que resulten apropiadas, ambos métodos darán el mismo resultado. Cualquier pérdida por deterioro del valor de la inversión, se distribuirá de acuerdo con la NIC 36. De lo anterior se desprende que esa pérdida se distribuye primero entre el fondo de comercio que pudiera existir. (Véase el párrafo 17).
24. El cálculo del valor recuperable de las inversiones en asociadas se determina para cada una de las asociadas individualmente, salvo en el caso de que la asociada en particular no sea capaz de generar flujos de efectivo que sean independientes de los procedentes de otros activos de la empresa que presenta sus estados financieros.
IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS
25. Los impuestos sobre las ganancias, que se deriven de las inversiones en empresas asociadas, se registran según lo establecido en la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.
CONTINGENCIAS
26. De acuerdo con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes el inversor revelará:
(a) su parte de pasivos contingentes y compromisos importantes con una empresa asociada por los que esté obligado en el caso de que se produzcan las contingencias señaladas; y
(b) aquéllos pasivos contingentes que surgen porque el inversor tiene responsabilidad solidaria por todas las deudas de la asociada.
INFORMACIÓN A REVELAR
27. Deberá revelarse lo siguiente:
(a) una lista con el nombre y descripción apropiada de las empresas asociadas significativas, incluyendo los porcentajes de participación en la propiedad y, si fueran diferentes, las respectivas proporciones de los derechos de voto poseídos; y
(b) los métodos usados para contabilizar tales inversiones.
28. Las inversiones en empresas asociadas contabilizadas según el método de la participación deben clasificarse como activos fijos y presentarse como partidas separadas en el balance. La parte del inversor en las ganancias y pérdidas de tales inversiones, debe presentarse como partida separada en la cuenta de resultados. Debe también revelarse, por separado, la parte que corresponde al inversor de las partidas extraordinarias o procedentes de ejercicios anteriores.
FECHA DE VIGENCIA
29. Salvo por lo que se refiere a los párrafos 23 y 24, esta Norma Internacional de Contabilidad tiene vigencia para estados financieros que cubren ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1990.
30. Los párrafos 23 y 24 de la Norma entran en vigor simultáneamente con la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, es decir, para estados financieros anuales que abarquen ejercicios comenzados a partir del 1 de julio de 1999, a menos que la NIC 36 se aplique a ejercicios anteriores.
31. Los párrafos 23 y 24 de esta Norma fueron aprobados en julio de 1998, sustituyendo a los antiguos párrafos 23 y 24 de la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas, reordenada en 1994.
Acceso a otras normas:
Normas Internacionales de Información Financiera
Normas Internacionales de Contabilidad
NIC 27: Estados financieros consolidados y contabilización de inversiones en dependientes - NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 27
Estados financieros consolidados y contabilización de inversiones en dependientes
Esta Norma Internacional de Contabilidad deroga a la original, aprobada en junio de 1998. Esta Norma se presenta en el formato revisado adoptado por las Normas Internacionales de Contabilidad en 1991. No se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto original. En ciertos casos se ha modificado la terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales del IASC.
En diciembre de 1998, los antiguos párrafos 13, 24, 29 y 30 de la NIC 27 fueron modificados con el fin de reemplazar las referencias a la NIC 25, Contabilización de las Inversiones, por otras a la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
En octubre de 2000, fue modificado el párrafo 13 para que la redacción fuera coherente con los párrafos similares de otras Normas Internacionales de Contabilidad.
Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 27:
- SIC-12: Consolidación - Entidades con Cometido Especial.
- SIC-33: Consolidación y Método de la Participación - Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.
ÍNDICE
Párrafos
Alcance 1-5
Definiciones 6
Presentación de los estados financieros consolidados 7-10
Alcance de los estados financieros consolidados 11-14
Operaciones de consolidación 15-28
Contabilización de las inversiones en dependientes dentro de los estados financieros individuales de la dominante 29-31
Información a revelar 32
Fecha de vigencia 33
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas de escasa importancia relativa (ver párrafo 12 del Prólogo).
ALCANCE
1. Esta Norma trata de la preparación y presentación de los estados financieros consolidados de un grupo de empresas bajo el control de una dominante.
2. La presente Norma se ocupa, asimismo, de la contabilización de las inversiones en dependientes dentro de los estados financieros individuales que la dominante presenta por separado.
3. Esta Norma reemplaza a la NIC 3, Estados Financieros Consolidados, excepto en lo que dicha Norma contiene relativo a la contabilización de inversiones financieras en empresas asociadas (véase la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas).
4. Los estados financieros consolidados quedan comprendidos en el término general de «estados financieros», tal como aparece en el Prólogo a las Normas Internacionales en Contabilidad. Por lo tanto, los estados financieros consolidados se preparan siguiendo las Normas Internacionales de Contabilidad.
5. La presente Norma no trata los siguientes extremos:
(a) métodos de contabilización de las combinaciones de negocios, y sus efectos sobre la consolidación, incluido el tratamiento del fondo de comercio surgido de la combinación (véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios);
(b) contabilización de las inversiones financieras en empresas asociadas (véase la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas); ni tampoco
(c) el tratamiento contable de las inversiones en negocios conjuntos (véase la NIC 31, Información
Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos).
DEFINICIONES
6. Se usarán en esta Norma los siguientes términos, con sus respectivos significados:
Control (para los propósitos de esta Norma) es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de una empresa para obtener beneficios de sus actividades.
Una dependiente es una empresa controlada por otra (conocida como matriz o dominante).
Una dominante es aquella empresa que posee una o más dependientes.
Un grupo de empresas está formado por el conjunto de la dominante y todas sus dependientes.
Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo de empresas, presentados como si se tratara de una sola entidad contable.
Intereses minoritarios son aquella parte de los resultados netos de la explotación, así como de los activos netos de la dependiente, que no pertenecen, bien sea directa o indirectamente a través de otras empresas dependientes, a la dominante del grupo.
PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS
7. Toda dominante, que no se encuentre en los casos contemplados en el párrafo 8, debe presentar estados financieros consolidados.
8. Toda dominante que sea a su vez dependiente participada en su totalidad, o prácticamente en su totalidad, por otra dominante, no necesita presentar estados financieros consolidados siempre que en el caso de la participada prácticamente en su totalidad, la dominante obtenga el consentimiento de los intereses minoritarios. Tales dominantes deben revelar, en sus estados financieros individuales, las razones por las que no han presentado los estados financieros consolidados, junto con los métodos utilizados para la contabilización de sus dependientes. También deben informar sobre el nombre de la empresa dominante que publica estados consolidados y las incluye en ellos, así como de la oficina de registro donde éstos quedan depositados.
9. Los usuarios de los estados financieros de la dominante están, usualmente, interesados en el grupo de empresas y necesitan, por tanto, ser informados de la situación financiera, los resultados y los flujos de fondos del grupo en su conjunto. A cubrir esta necesidad van dirigidos los estados financieros consolidados, que presentan la información financiera sobre el grupo como si se tratara de una sola empresa, sin tener en consideración los límites legales de las entidades jurídicas independientes.
10. Una dominante, si está poseída enteramente por otra empresa, no siempre tendrá que presentar estados financieros consolidados, ya que tales estados pueden no ser requeridos por la empresa dominante, y las necesidades de los demás usuarios pueden quedar mejor cubiertas por los estados financieros consolidados de esa dominante. En algunos países se exime de la presentación de estados consolidados a la dominante que está poseída prácticamente en su totalidad por otra empresa, siempre que la misma obtenga para ello la aprobación de quienes representen los intereses minoritarios. La expresión «poseída prácticamente en su totalidad» significa, con frecuencia, que la dominante posee el 90 % o más de los derechos de voto.
ALCANCE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS
11. La dominante que confeccione estados financieros consolidados deberá incluir en ellos a todas sus dependientes, ya sean nacionales o extranjeras, salvo aquéllas a las que se refiere el párrafo 13.
12. En los estados financieros consolidados se incluye a todas las empresas controladas por la dominante, salvo aquellas dependientes excluidas por las razones establecidas en el párrafo 13. Se presume la existencia de control cuando la dominante posee, directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad de los derechos de voto de una empresa, a menos que, por circunstancias excepcionales, pueda demostrarse claramente que tal posesión no constituye control. También existe control cuando la dominante posee la mitad o menos de los derechos de voto de una empresa, si ello supone (1) (2):
(a) poder sobre más de la mitad de los derechos de voto en virtud de un acuerdo con otros inversores;
(b) poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de esa empresa, obtenido por acuerdo o disposición reglamentaria;
(c) poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de administración u órgano equivalente de dirección; o
(d) poder de controlar la mayoría de los votos en las reuniones del órgano de administración u órgano equivalente de dirección.
(1) Véase también la Interpretación SIC-12: Consolidación- Entidades de Cometido Específico.
(2) Véase también la SIC-33: Consolidación y Método de la Participación - Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.
13. Una dependiente debe ser excluida de la consolidación cuando:
(a) se pretende que el control sobre la misma sea temporal, porque la dependiente se ha adquirido y se mantiene exclusivamente con vistas a su venta en un futuro próximo; o bien
(b) opera bajo fuertes restricciones a largo plazo, que menoscaban de forma significativa su capacidad para transferir fondos a la dominante.
Tales dependientes deben ser tratadas contablemente, de acuerdo con lo establecido en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
14. No se excluye de la consolidación a una dependiente cuando sus actividades son diferentes a las del resto de las empresas del grupo. Se proporciona mejor información integrando también esas dependientes y presentando, en los estados consolidados, datos adicionales sobre los diferentes segmentos del negocio de las dependientes. Por ejemplo, ofrecer el tipo de información exigida por la NIC 14, Información Financiera por Segmentos, ayuda a explicar la importancia de los diferentes segmentos del negocio dentro del grupo.
OPERACIONES DE CONSOLIDACIÓN
15. Al preparar los estados financieros consolidados, los estados individuales de la dominante y sus dependientes se integran línea a línea, agregando las cuentas de naturaleza similar dentro de los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. Para conseguir que los estados consolidados presenten información financiera del grupo como si fuera una sola empresa, se tienen en cuenta los siguientes pasos (2):
(a) se elimina el importe en libros de la inversión de la dominante en cada dependiente, con la porción de patrimonio neto de la dependiente según el porcentaje de dominio (véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios, que también describe el proceso a seguir con el fondo de comercio resultante, en su caso);
(b) los intereses minoritarios en la ganancia neta de las dependientes consolidadas, en el ejercicio en que se informa, se identifican y separan del resultado consolidado para llegar a la ganancia neta correspondiente a los propietarios de la dominante; y
(c) los intereses minoritarios en el patrimonio neto de las dependientes consolidadas, se identifican y presentan, en el balance del grupo, en partida separada de las obligaciones y del patrimonio neto de los propietarios de la dominante. Los intereses minoritarios en el patrimonio neto están compuestos por:
(i) el importe que les corresponda en el momento de la adquisición, calculado de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios; y
(ii) la participación de los minoritarios en los movimientos habidos en el patrimonio neto desde la fecha de adquisición.
(2) Véase también la SIC-33: Consolidación y Método de la Participación - Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.
16. Los impuestos a pagar, ya sea por la dominante o las dependientes, que surjan por la distribución a la dominante de las reservas por ganancias acumuladas de las dependientes, se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.
17. Tanto los saldos como las transacciones intragrupo, así como las consiguientes ganancias no realizadas, deben ser eliminados en su totalidad. Las pérdidas no realizadas que resulten de transacciones intragrupo deben también ser eliminadas, a menos que el coste de los activos de los que forman parte no sea recuperable.
18. Se eliminarán enteramente los saldos y las transacciones intragrupo, incluyendo ventas, gastos y dividendos. Se eliminarán enteramente las ganancias no realizadas provenientes de transacciones intragrupo, si forman parte de los importes en libros de los activos, tales como existencias o inmovilizado. Se eliminarán, igualmente, las pérdidas no realizadas derivadas de transacciones intragrupo, si han sido deducidas para llegar al valor contable de los activos, a menos que el coste de los mismos no sea recuperable. Las diferencias temporarias que nazcan de la eliminación de pérdidas o ganancias no realizadas, derivadas de transacciones intragrupo se tratarán de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.
19. Cuando los estados financieros que sirvan de base para la consolidación no tengan las mismas fechas de referencia, deben efectuarse ajustes para recoger los efectos de las transacciones, u otros eventos significativos, que hayan ocurrido entre esas fechas y la de cierre de los estados financieros de la dominante. En todo caso, la diferencia entre las distintas fechas de referencia no debe ser mayor de tres meses.
20. Normalmente, los estados financieros de la dominante y sus dependientes empleados en la preparación de los consolidados, tienen las mismas fechas de referencia. Cuando estas fechas a que se refieren son diferentes, la dependiente prepara a menudo, y para los propósitos de la consolidación, estados financieros con las mismas fechas que el resto del grupo. Cuando es imposible esto último, pueden usarse estados financieros cerrados en fechas distintas, siempre que la diferencia entre las mismas no sea mayor de tres meses. El principio de uniformidad establece que la extensión de los ejercicios, así como cualquier diferencia en las fechas de cierre, deben conservarse de un ejercicio a otro.
21. Los estados financieros consolidados deben prepararse usando políticas contables uniformes para recoger similares transacciones u otros eventos producidos en circunstancias parecidas. Si no fuera posible usar políticas contables uniformes al preparar los estados financieros consolidados, tal hecho debe ser revelado, junto con las proporciones de las partidas afectadas a las que se hayan aplicado los diferentes métodos contables en los estados consolidados.
22. En muchos casos, si una empresa del grupo utiliza políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados consolidados para similares transacciones u otros eventos producidos en circunstancias parecidas, se realizan ajustes en sus estados financieros con el fin de utilizarlos para la preparación de los consolidados.
23. Los resultados obtenidos por las operaciones en cada una de las dependientes se incluirán en los estados consolidados desde la fecha de la adquisición, momento en el cual el control de la empresa adquirida se transfiere de forma efectiva al comprador, de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios. Por su parte, los resultados netos de una dependiente vendida se incluyen con los consolidados hasta la fecha de la venta, momento en el cual la dominante deja de tener dominio sobre ella. La diferencia entre los ingresos por venta de las dependientes y el importe en libros de las mismas, de sus activos menos sus pasivos en la fecha de la venta, se recoge en la cuenta de resultados consolidada como pérdida o ganancia por la venta de la dependiente. A fin de asegurar la comparabilidad de los estados financieros de un ejercicio a otro, se suministra con frecuencia información suplementaria acerca del efecto que la adquisición o venta de dependientes ha tenido en la situación financiera en la fecha a la que se refieren los estados consolidados, y en las ganancias para el periodo cubierto por ellos, así como acerca de las cantidades correspondientes para el ejercicio precedente.
24. Desde el momento en que una empresa deja de cumplir con la definición de dependiente, sin ser tampoco una empresa asociada, tal como queda definida en la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas, la partida correspondiente debe ser tratada contablemente como una inversión, de acuerdo con la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
25. El importe en libros de tal inversión, desde el momento en que deja de ser dependiente, se considera como el coste de la nueva partida.
26. Los intereses minoritarios deben presentarse, en los estados financieros consolidados, por separado de los pasivos del grupo y del patrimonio neto correspondiente a los propietarios de la dominante. También deben presentarse por separado los intereses minoritarios en la ganancia neta consolidada.
27. Las pérdidas atribuibles a la minoría, en una dependiente consolidada, no pueden exceder de los intereses minoritarios en el patrimonio neto de la misma. Tal exceso, así como cualesquiera pérdidas posteriores atribuibles a los minoritarios, se cargan contra los intereses mayoritarios, a menos y en la medida en que la minoría haya adquirido la obligación de cubrir las pérdidas y le sea posible hacerlo. Si, en ejercicios subsiguientes, la dependiente obtiene ganancias, los intereses mayoritarios se asignarán la totalidad de tales ganancias, hasta recuperar la porción de pérdidas minoritarias previamente absorbidas.
28. Si una dependiente ha emitido acciones preferentes acumulativas, suscritas por terceros ajenos al grupo, la dominante calculará su parte en los resultados tras haber deducido el importe de los dividendos preferentes garantizados por la dependiente, haya ésta declarado dividendos o no.
CONTABILIZACIÓN DE LAS INVERSIONES EN DEPENDIENTES DENTRO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES DE LA DOMINANTE
29. En los estados financieros individuales de la dominante, las inversiones en dependientes que están incluidas en los estados consolidados deben ser:
(a) llevadas contablemente al coste;
(b) contabilizadas utilizando el método de la participación, según se describe en la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas; o bien
(c) tratadas contablemente como activos financieros disponibles para la venta, según se describe en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
30. En los estados financieros individuales de la dominante, las inversiones en dependientes que se excluyan de los estados consolidados deben ser:
(a) llevadas contablemente al coste;
(b) contabilizadas utilizando el método de la participación, según se describe en la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas; o bien
(c) tratadas contablemente como activos financieros disponibles para su venta, según se describe en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
31. En muchos países las dominantes presentan estados financieros individuales para cumplir con exigencias legales o de otra índole.
INFORMACIÓN A REVELAR
32. Además de las informaciones exigidas en los párrafos 8 y 21, debe revelarse la siguiente información:
(a) en los estados financieros consolidados, una lista de las dependientes significativas, incluyendo el nombre, el país donde se han constituido o tienen su establecimiento, la proporción de participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción de los derechos de voto poseídos;
(b) en los estados financieros consolidados, cuando sea aplicable:
(i) las razones para no consolidar una dependiente, en su caso;
(ii) la naturaleza de las relaciones entre la dominante y cada dependiente en la que no tenga, ya sea directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad de los derechos de voto;
(iii) el nombre de todas las empresas a las que, poseyendo más de la mitad de los derechos de voto, ya sea directa o indirectamente a través de otras empresas del grupo, no se han tratado como dependientes en la consolidación debido a la ausencia de control;
(iv) los efectos que la adquisición o enajenación de dependientes produce sobre la situación financiera, en la fecha a la que se refieren los estados financieros, y los resultados logrados por tales operaciones en el ejercicio cubierto por ellos, así como las mismas cantidades correspondientes al ejercicio precedente; y
(c) en los estados financieros individuales de la dominante, la descripción del método usado para la contabilización de las inversiones en dependientes.
FECHA DE VIGENCIA
33. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1990.
Acceso a otras normas:
Normas Internacionales de Información Financiera
Normas Internacionales de Contabilidad
Estados financieros consolidados y contabilización de inversiones en dependientes
Esta Norma Internacional de Contabilidad deroga a la original, aprobada en junio de 1998. Esta Norma se presenta en el formato revisado adoptado por las Normas Internacionales de Contabilidad en 1991. No se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto original. En ciertos casos se ha modificado la terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales del IASC.
En diciembre de 1998, los antiguos párrafos 13, 24, 29 y 30 de la NIC 27 fueron modificados con el fin de reemplazar las referencias a la NIC 25, Contabilización de las Inversiones, por otras a la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
En octubre de 2000, fue modificado el párrafo 13 para que la redacción fuera coherente con los párrafos similares de otras Normas Internacionales de Contabilidad.
Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 27:
- SIC-12: Consolidación - Entidades con Cometido Especial.
- SIC-33: Consolidación y Método de la Participación - Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.
ÍNDICE
Párrafos
Alcance 1-5
Definiciones 6
Presentación de los estados financieros consolidados 7-10
Alcance de los estados financieros consolidados 11-14
Operaciones de consolidación 15-28
Contabilización de las inversiones en dependientes dentro de los estados financieros individuales de la dominante 29-31
Información a revelar 32
Fecha de vigencia 33
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas de escasa importancia relativa (ver párrafo 12 del Prólogo).
ALCANCE
1. Esta Norma trata de la preparación y presentación de los estados financieros consolidados de un grupo de empresas bajo el control de una dominante.
2. La presente Norma se ocupa, asimismo, de la contabilización de las inversiones en dependientes dentro de los estados financieros individuales que la dominante presenta por separado.
3. Esta Norma reemplaza a la NIC 3, Estados Financieros Consolidados, excepto en lo que dicha Norma contiene relativo a la contabilización de inversiones financieras en empresas asociadas (véase la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas).
4. Los estados financieros consolidados quedan comprendidos en el término general de «estados financieros», tal como aparece en el Prólogo a las Normas Internacionales en Contabilidad. Por lo tanto, los estados financieros consolidados se preparan siguiendo las Normas Internacionales de Contabilidad.
5. La presente Norma no trata los siguientes extremos:
(a) métodos de contabilización de las combinaciones de negocios, y sus efectos sobre la consolidación, incluido el tratamiento del fondo de comercio surgido de la combinación (véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios);
(b) contabilización de las inversiones financieras en empresas asociadas (véase la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas); ni tampoco
(c) el tratamiento contable de las inversiones en negocios conjuntos (véase la NIC 31, Información
Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos).
DEFINICIONES
6. Se usarán en esta Norma los siguientes términos, con sus respectivos significados:
Control (para los propósitos de esta Norma) es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de una empresa para obtener beneficios de sus actividades.
Una dependiente es una empresa controlada por otra (conocida como matriz o dominante).
Una dominante es aquella empresa que posee una o más dependientes.
Un grupo de empresas está formado por el conjunto de la dominante y todas sus dependientes.
Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo de empresas, presentados como si se tratara de una sola entidad contable.
Intereses minoritarios son aquella parte de los resultados netos de la explotación, así como de los activos netos de la dependiente, que no pertenecen, bien sea directa o indirectamente a través de otras empresas dependientes, a la dominante del grupo.
PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS
7. Toda dominante, que no se encuentre en los casos contemplados en el párrafo 8, debe presentar estados financieros consolidados.
8. Toda dominante que sea a su vez dependiente participada en su totalidad, o prácticamente en su totalidad, por otra dominante, no necesita presentar estados financieros consolidados siempre que en el caso de la participada prácticamente en su totalidad, la dominante obtenga el consentimiento de los intereses minoritarios. Tales dominantes deben revelar, en sus estados financieros individuales, las razones por las que no han presentado los estados financieros consolidados, junto con los métodos utilizados para la contabilización de sus dependientes. También deben informar sobre el nombre de la empresa dominante que publica estados consolidados y las incluye en ellos, así como de la oficina de registro donde éstos quedan depositados.
9. Los usuarios de los estados financieros de la dominante están, usualmente, interesados en el grupo de empresas y necesitan, por tanto, ser informados de la situación financiera, los resultados y los flujos de fondos del grupo en su conjunto. A cubrir esta necesidad van dirigidos los estados financieros consolidados, que presentan la información financiera sobre el grupo como si se tratara de una sola empresa, sin tener en consideración los límites legales de las entidades jurídicas independientes.
10. Una dominante, si está poseída enteramente por otra empresa, no siempre tendrá que presentar estados financieros consolidados, ya que tales estados pueden no ser requeridos por la empresa dominante, y las necesidades de los demás usuarios pueden quedar mejor cubiertas por los estados financieros consolidados de esa dominante. En algunos países se exime de la presentación de estados consolidados a la dominante que está poseída prácticamente en su totalidad por otra empresa, siempre que la misma obtenga para ello la aprobación de quienes representen los intereses minoritarios. La expresión «poseída prácticamente en su totalidad» significa, con frecuencia, que la dominante posee el 90 % o más de los derechos de voto.
ALCANCE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS
11. La dominante que confeccione estados financieros consolidados deberá incluir en ellos a todas sus dependientes, ya sean nacionales o extranjeras, salvo aquéllas a las que se refiere el párrafo 13.
12. En los estados financieros consolidados se incluye a todas las empresas controladas por la dominante, salvo aquellas dependientes excluidas por las razones establecidas en el párrafo 13. Se presume la existencia de control cuando la dominante posee, directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad de los derechos de voto de una empresa, a menos que, por circunstancias excepcionales, pueda demostrarse claramente que tal posesión no constituye control. También existe control cuando la dominante posee la mitad o menos de los derechos de voto de una empresa, si ello supone (1) (2):
(a) poder sobre más de la mitad de los derechos de voto en virtud de un acuerdo con otros inversores;
(b) poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de esa empresa, obtenido por acuerdo o disposición reglamentaria;
(c) poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de administración u órgano equivalente de dirección; o
(d) poder de controlar la mayoría de los votos en las reuniones del órgano de administración u órgano equivalente de dirección.
(1) Véase también la Interpretación SIC-12: Consolidación- Entidades de Cometido Específico.
(2) Véase también la SIC-33: Consolidación y Método de la Participación - Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.
13. Una dependiente debe ser excluida de la consolidación cuando:
(a) se pretende que el control sobre la misma sea temporal, porque la dependiente se ha adquirido y se mantiene exclusivamente con vistas a su venta en un futuro próximo; o bien
(b) opera bajo fuertes restricciones a largo plazo, que menoscaban de forma significativa su capacidad para transferir fondos a la dominante.
Tales dependientes deben ser tratadas contablemente, de acuerdo con lo establecido en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
14. No se excluye de la consolidación a una dependiente cuando sus actividades son diferentes a las del resto de las empresas del grupo. Se proporciona mejor información integrando también esas dependientes y presentando, en los estados consolidados, datos adicionales sobre los diferentes segmentos del negocio de las dependientes. Por ejemplo, ofrecer el tipo de información exigida por la NIC 14, Información Financiera por Segmentos, ayuda a explicar la importancia de los diferentes segmentos del negocio dentro del grupo.
OPERACIONES DE CONSOLIDACIÓN
15. Al preparar los estados financieros consolidados, los estados individuales de la dominante y sus dependientes se integran línea a línea, agregando las cuentas de naturaleza similar dentro de los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. Para conseguir que los estados consolidados presenten información financiera del grupo como si fuera una sola empresa, se tienen en cuenta los siguientes pasos (2):
(a) se elimina el importe en libros de la inversión de la dominante en cada dependiente, con la porción de patrimonio neto de la dependiente según el porcentaje de dominio (véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios, que también describe el proceso a seguir con el fondo de comercio resultante, en su caso);
(b) los intereses minoritarios en la ganancia neta de las dependientes consolidadas, en el ejercicio en que se informa, se identifican y separan del resultado consolidado para llegar a la ganancia neta correspondiente a los propietarios de la dominante; y
(c) los intereses minoritarios en el patrimonio neto de las dependientes consolidadas, se identifican y presentan, en el balance del grupo, en partida separada de las obligaciones y del patrimonio neto de los propietarios de la dominante. Los intereses minoritarios en el patrimonio neto están compuestos por:
(i) el importe que les corresponda en el momento de la adquisición, calculado de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios; y
(ii) la participación de los minoritarios en los movimientos habidos en el patrimonio neto desde la fecha de adquisición.
(2) Véase también la SIC-33: Consolidación y Método de la Participación - Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.
16. Los impuestos a pagar, ya sea por la dominante o las dependientes, que surjan por la distribución a la dominante de las reservas por ganancias acumuladas de las dependientes, se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.
17. Tanto los saldos como las transacciones intragrupo, así como las consiguientes ganancias no realizadas, deben ser eliminados en su totalidad. Las pérdidas no realizadas que resulten de transacciones intragrupo deben también ser eliminadas, a menos que el coste de los activos de los que forman parte no sea recuperable.
18. Se eliminarán enteramente los saldos y las transacciones intragrupo, incluyendo ventas, gastos y dividendos. Se eliminarán enteramente las ganancias no realizadas provenientes de transacciones intragrupo, si forman parte de los importes en libros de los activos, tales como existencias o inmovilizado. Se eliminarán, igualmente, las pérdidas no realizadas derivadas de transacciones intragrupo, si han sido deducidas para llegar al valor contable de los activos, a menos que el coste de los mismos no sea recuperable. Las diferencias temporarias que nazcan de la eliminación de pérdidas o ganancias no realizadas, derivadas de transacciones intragrupo se tratarán de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.
19. Cuando los estados financieros que sirvan de base para la consolidación no tengan las mismas fechas de referencia, deben efectuarse ajustes para recoger los efectos de las transacciones, u otros eventos significativos, que hayan ocurrido entre esas fechas y la de cierre de los estados financieros de la dominante. En todo caso, la diferencia entre las distintas fechas de referencia no debe ser mayor de tres meses.
20. Normalmente, los estados financieros de la dominante y sus dependientes empleados en la preparación de los consolidados, tienen las mismas fechas de referencia. Cuando estas fechas a que se refieren son diferentes, la dependiente prepara a menudo, y para los propósitos de la consolidación, estados financieros con las mismas fechas que el resto del grupo. Cuando es imposible esto último, pueden usarse estados financieros cerrados en fechas distintas, siempre que la diferencia entre las mismas no sea mayor de tres meses. El principio de uniformidad establece que la extensión de los ejercicios, así como cualquier diferencia en las fechas de cierre, deben conservarse de un ejercicio a otro.
21. Los estados financieros consolidados deben prepararse usando políticas contables uniformes para recoger similares transacciones u otros eventos producidos en circunstancias parecidas. Si no fuera posible usar políticas contables uniformes al preparar los estados financieros consolidados, tal hecho debe ser revelado, junto con las proporciones de las partidas afectadas a las que se hayan aplicado los diferentes métodos contables en los estados consolidados.
22. En muchos casos, si una empresa del grupo utiliza políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados consolidados para similares transacciones u otros eventos producidos en circunstancias parecidas, se realizan ajustes en sus estados financieros con el fin de utilizarlos para la preparación de los consolidados.
23. Los resultados obtenidos por las operaciones en cada una de las dependientes se incluirán en los estados consolidados desde la fecha de la adquisición, momento en el cual el control de la empresa adquirida se transfiere de forma efectiva al comprador, de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios. Por su parte, los resultados netos de una dependiente vendida se incluyen con los consolidados hasta la fecha de la venta, momento en el cual la dominante deja de tener dominio sobre ella. La diferencia entre los ingresos por venta de las dependientes y el importe en libros de las mismas, de sus activos menos sus pasivos en la fecha de la venta, se recoge en la cuenta de resultados consolidada como pérdida o ganancia por la venta de la dependiente. A fin de asegurar la comparabilidad de los estados financieros de un ejercicio a otro, se suministra con frecuencia información suplementaria acerca del efecto que la adquisición o venta de dependientes ha tenido en la situación financiera en la fecha a la que se refieren los estados consolidados, y en las ganancias para el periodo cubierto por ellos, así como acerca de las cantidades correspondientes para el ejercicio precedente.
24. Desde el momento en que una empresa deja de cumplir con la definición de dependiente, sin ser tampoco una empresa asociada, tal como queda definida en la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas, la partida correspondiente debe ser tratada contablemente como una inversión, de acuerdo con la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
25. El importe en libros de tal inversión, desde el momento en que deja de ser dependiente, se considera como el coste de la nueva partida.
26. Los intereses minoritarios deben presentarse, en los estados financieros consolidados, por separado de los pasivos del grupo y del patrimonio neto correspondiente a los propietarios de la dominante. También deben presentarse por separado los intereses minoritarios en la ganancia neta consolidada.
27. Las pérdidas atribuibles a la minoría, en una dependiente consolidada, no pueden exceder de los intereses minoritarios en el patrimonio neto de la misma. Tal exceso, así como cualesquiera pérdidas posteriores atribuibles a los minoritarios, se cargan contra los intereses mayoritarios, a menos y en la medida en que la minoría haya adquirido la obligación de cubrir las pérdidas y le sea posible hacerlo. Si, en ejercicios subsiguientes, la dependiente obtiene ganancias, los intereses mayoritarios se asignarán la totalidad de tales ganancias, hasta recuperar la porción de pérdidas minoritarias previamente absorbidas.
28. Si una dependiente ha emitido acciones preferentes acumulativas, suscritas por terceros ajenos al grupo, la dominante calculará su parte en los resultados tras haber deducido el importe de los dividendos preferentes garantizados por la dependiente, haya ésta declarado dividendos o no.
CONTABILIZACIÓN DE LAS INVERSIONES EN DEPENDIENTES DENTRO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES DE LA DOMINANTE
29. En los estados financieros individuales de la dominante, las inversiones en dependientes que están incluidas en los estados consolidados deben ser:
(a) llevadas contablemente al coste;
(b) contabilizadas utilizando el método de la participación, según se describe en la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas; o bien
(c) tratadas contablemente como activos financieros disponibles para la venta, según se describe en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
30. En los estados financieros individuales de la dominante, las inversiones en dependientes que se excluyan de los estados consolidados deben ser:
(a) llevadas contablemente al coste;
(b) contabilizadas utilizando el método de la participación, según se describe en la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas; o bien
(c) tratadas contablemente como activos financieros disponibles para su venta, según se describe en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.
31. En muchos países las dominantes presentan estados financieros individuales para cumplir con exigencias legales o de otra índole.
INFORMACIÓN A REVELAR
32. Además de las informaciones exigidas en los párrafos 8 y 21, debe revelarse la siguiente información:
(a) en los estados financieros consolidados, una lista de las dependientes significativas, incluyendo el nombre, el país donde se han constituido o tienen su establecimiento, la proporción de participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción de los derechos de voto poseídos;
(b) en los estados financieros consolidados, cuando sea aplicable:
(i) las razones para no consolidar una dependiente, en su caso;
(ii) la naturaleza de las relaciones entre la dominante y cada dependiente en la que no tenga, ya sea directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad de los derechos de voto;
(iii) el nombre de todas las empresas a las que, poseyendo más de la mitad de los derechos de voto, ya sea directa o indirectamente a través de otras empresas del grupo, no se han tratado como dependientes en la consolidación debido a la ausencia de control;
(iv) los efectos que la adquisición o enajenación de dependientes produce sobre la situación financiera, en la fecha a la que se refieren los estados financieros, y los resultados logrados por tales operaciones en el ejercicio cubierto por ellos, así como las mismas cantidades correspondientes al ejercicio precedente; y
(c) en los estados financieros individuales de la dominante, la descripción del método usado para la contabilización de las inversiones en dependientes.
FECHA DE VIGENCIA
33. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1990.
Acceso a otras normas:
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