NIC 21 : Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera - NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 21

Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera


La presente Norma, revisada en 1993, está en vigor para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995, sustituyendo a la anterior NIC 21, Contabilización de los Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera.

La NIC 21 no trata sobre la contabilización de las coberturas de partidas en moneda extranjera (distintas de las partidas que cubren las inversiones netas en una entidad extranjera), pero este extremo ha sido abordado por la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.

En el año 1998, el párrafo 2 de la NIC 21 fue modificado, tomando como referencia la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.

En 1999, fue modificado el párrafo 46, con el fin de reemplazar las referencias que contenía a la NIC 10,

Contingencias y Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, por las correspondientes a la NIC 10 (revisada en 1999),

Hechos Posteriores a la Fecha del Balance.

Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 21:

- SIC-7: Introducción del Euro;

- SIC-11: Variaciones de Cambio en Moneda Extranjera-Capitalización de Pérdidas Derivadas de Devaluaciones muy Importantes; y

- SIC-19: Moneda de los Estados Financieros - Valoración y Presentación de los Estados Financieros según las NIC 21 y 29.

- SIC-30: Moneda en la que se Informa -Conversión de la Moneda de Valoración a la Moneda de Presentación.

ÍNDICE


Párrafos

Objetivo


Alcance 1-6

Definiciones 7

Transacciones en moneda extranjera 8-22

Registro inicial 8-10

Información en estados financieros posteriores 11-12

Reconocimiento de diferencias de cambio 13-22

Inversión neta en una entidad extranjera 17-19

Tratamiento alternativo permitido 20-22

Estados financieros de negocios en el extranjero 23-40

Clases de negocios en el extranjero 23-26

Negocios en el extranjero que son parte integrante de las operaciones de la empresa que presenta los estados financieros 27-29

Entidades extranjeras 30-38

Enajenación de una entidad extranjera 37-38

Cambios en la clasificación dada a un negocio en el extranjero 39-40

De aplicación en todos los casos donde se presenten diferencias de cambio 41

Efectos impositivos de las diferencias de cambio 41

Información a revelar 42-47

Disposición transitoria 48

Fecha de vigencia 49


La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).

OBJETIVO

La empresa puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras diferentes. Puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede tener negocios en el extranjero. En estos casos, con el fin de incluir las transacciones en moneda extranjera y las cuentas de los negocios en el extranjero, dentro de los estados financieros de la empresa, las operaciones correspondientes deben ser expresadas en la moneda habitualmente utilizada por la empresa para establecer sus cuentas, y los estados financieros de los negocios en el extranjero deben ser convertidos a la moneda que corresponda a los estados financieros publicados por la empresa.

Los principales problemas con los que se enfrenta la contabilidad, en el caso de las transacciones en moneda extranjera y de los negocios en el extranjero, son los de decidir qué tipo de cambio utilizar para la conversión y cómo proceder al reconocimiento, en los estados financieros, de los efectos de las diferencias de cambio en moneda extranjera.

ALCANCE

1. Esta Norma debe ser aplicada:

(a) al contabilizar las transacciones en moneda extranjera; y

(b) al proceder a convertir los estados financieros de los negocios que una empresa posea en el extranjero, para incluirlos en los estados financieros consolidados de la citada empresa, ya sea utilizando el método de consolidación proporcional o el de participación (1).

(1) Véase también la Interpretación SIC-7: Introducción del Euro.

2. Esta Norma no se ocupa de la contabilidad de las coberturas de las partidas en moneda extranjera, salvo el caso del tratamiento de las diferencias de cambio que surgen de las obligaciones en moneda extranjera que se tratan contablemente como cobertura de las inversiones netas en entidades extranjeras. En la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración, se tratan otros aspectos de la contabilización de las operaciones de cobertura, incluyendo también los criterios para la utilización de la contabilidad especial prevista para las mismas.

3. Esta Norma deroga la anterior NIC 21, Contabilización de los Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de las Moneda Extranjera, aprobada en 1983.

4. Esta Norma no especifica nada acerca de la moneda habitual en la que una empresa presenta sus estados financieros. No obstante, la empresa utilizará normalmente la moneda del país en el que esté domiciliada. Si utiliza una moneda diferente, esta Norma exige informar acerca de la razón por la que usa tal moneda. La Norma también exige informar sobre los motivos de un eventual cambio en la moneda de los estados financieros (2).

(2) Véase también la Interpretación SIC-19: Moneda de los Estados Financieros - Valoración y Presentación de los Estados Financieros según las NIC 21 y 29.

5. La presente Norma no se ocupa de la reexpresión de los estados financieros de la empresa desde su moneda habitual a otra, cuando se hace para la conveniencia de los usuarios, acostumbrados a esta última, o por otras razones similares (3).

(3) Véase también la Interpretación SIC-30: Moneda en la que se Informa - Conversión de la Moneda de Valoración a la Moneda de Presentación.

6. Esta Norma no trata de la presentación, dentro del estado de flujos de efectivo, de los flujos de efectivo que se deriven de transacciones en moneda extranjera, ni de la conversión de los flujos de efectivo de las entidades extranjeras (véase la NIC 7, Estado de Flujos de Efectivo).

DEFINICIONES

7. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Negocio en el extranjero es toda empresa dependiente, asociada, negocio conjunto o sucursal, de la empresa que presenta los estados financieros, cuyas actividades se fundamentan o llevan a cabo en un país diferente al de la empresa que presenta los estados financieros.

Entidad extranjera es todo negocio en el extranjero cuyas actividades no son parte integrante de las realizadas por la empresa que presenta los estados financieros.

Moneda de los estados financieros es la moneda usada por la empresa al presentar los estados financieros.

Moneda extranjera es cualquier moneda diferente a la moneda de los estados financieros de una empresa.

Tipo de cambio es la proporción utilizada para el intercambio de dos tipos de monedas diferentes.

Diferencia de cambio es la variación que surge al presentar el mismo número de unidades de una moneda extranjera en términos de la moneda de los estados financieros, utilizando dos tipos de cambio diferentes.

Tipo de cambio de cierre es el cambio al contado existente a la fecha del balance.

Inversión neta en una entidad extranjera es la parte que corresponde a la empresa que presenta los estados financieros, en los activos netos de la citada entidad.

Partidas monetarias son el dinero en efectivo, así como los activos y pasivos que se van a recibir o pagar, al vencimiento, mediante una cantidad fija o determinable de dinero.

Valor razonable es la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo, o liquidado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre.

TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA

Registro inicial

8. Una transacción en moneda extranjera es toda operación en la que se establece o exige su liquidación en una moneda extranjera, por ejemplo, cuando la empresa:

(a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se establece en una moneda extranjera;

(b) presta o toma prestados fondos, si las cuantías correspondientes se establecen a pagar o cobrar en una moneda extranjera;

(c) se convierte en parte de un contrato no ejecutado, que esté expresado en moneda extranjera; o

(d) adquiere o enajena por otra vía activos, o bien, incurre en o liquida pasivos, siempre que unos y otros estén establecidos en una moneda extranjera.

9. Toda transacción en moneda extranjera debe ser registrada, en el momento de su reconocimiento en los estados financieros, en la misma moneda de los estados financieros, aplicando al importe correspondiente en moneda extranjera el tipo de cambio entre la moneda de los estados financieros y la moneda extranjera existente en la fecha de la operación.

10. El tipo de cambio existente en la fecha de la operación es denominado frecuentemente como tipo de cambio al contado. Por razones de orden práctico, se usa a menudo un tipo aproximado al existente en el momento de realizar la operación, por ejemplo puede utilizarse un tipo medio semanal o mensual para todas las transacciones que se han producido, en tal periodo, dentro de cada clase de moneda extranjera. No obstante, si los tipos de cambio han fluctuado considerablemente, es poco recomendable la utilización de tipos medios para el periodo en cuestión.

Información en estados financieros posteriores

11. En cada fecha del balance:

(a) las partidas monetarias en moneda extranjera deben ser informadas utilizando el tipo de cambio de cierre;

(b) las partidas no monetarias en moneda extranjera que se registren al coste histórico deben ser informadas utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de la transacción; y

(c) las partidas no monetarias en moneda extranjera que se registren por su valor razonable deben ser informadas utilizando los tipos de cambio existentes cuando sus valores fueron determinados.

12. El importe neto en libros de una partida se determina de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad que sean aplicables. Por ejemplo, ciertos instrumentos financieros, así como las partidas del inmovilizado material pueden valorarse por su valor histórico o, alternativamente, por su valor razonable.

Dependiendo de si el importe neto en libros se ha determinado utilizando el coste histórico o el valor razonable, los importes así calculados para las partidas en moneda extranjera se convertirán a la moneda de los estados financieros de acuerdo con la presente Norma.

Reconocimiento de diferencias de cambio

13. En los párrafos 15 a 18 se establece el tratamiento contable exigido por la presente Norma para las diferencias de cambio surgidas en las transacciones en moneda extranjera. En esos párrafos, se incluye el tratamiento preferente para las diferencias de cambio que aparecen tras una fuerte devaluación o depreciación de una moneda, contra la que no ha existido posibilidad práctica de emprender acciones de cobertura, siempre que afecten a pasivos que no puedan ser liquidados y que surjan directamente de la compra reciente de activos que han sido facturados en moneda extranjera. El tratamiento alternativo permitido para tales diferencias de cambio se establece en el párrafo 21.

14. Esta Norma no se ocupa de la contabilidad de las coberturas de las partidas en moneda extranjera, excepto para el caso de la clasificación de las diferencias de cambio que surgen de los pasivos en moneda extranjera contabilizados como cobertura de las inversiones netas en entidades extranjeras. Otros aspectos, distintos de la contabilización de las coberturas, incluyendo los propios criterios para emplear la contabilidad de coberturas, se tratan en la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración.

15. Las diferencias de cambio surgidas, ya sea en el momento de la liquidación de las partidas monetarias, o bien en la fecha de los estados financieros, como consecuencia de la existencia de tipos de cambio diferentes a los que se utilizaron para el registro de la operación en el ejercicio, o para informar sobre ella en estados financieros previos, deben ser reconocidas como gastos o ingresos del ejercicio en el que han aparecido, con la excepción de las diferencias de cambio que se contabilicen según lo establecido en los párrafos 17 y 19.

16. Surge una diferencia de cambio cuando existe una variación en el tipo de cambio entre la fecha de transacción en moneda extranjera y la fecha de liquidación de las partidas monetarias que surgen de la misma. Cuando la transacción se liquida en el ejercicio en que ha surgido, la diferencia de cambio resultante se reconoce en ese ejercicio. No obstante, cuando la transacción se liquida en un ejercicio diferente, las diferencias de cambio reconocidas en cada ejercicio que transcurra hasta su vencimiento vienen determinadas por la variación en los tipos de cambio ocurridos durante ese periodo.

I n v e r s ión n e t a e n u n a e n t i d a d e x t r a n j e r a

17. Las diferencias de cambio derivadas de una partida monetaria que, en sustancia, forma parte de la inversión neta realizada por la empresa en una entidad extranjera, deben ser clasificadas en los estados financieros de la empresa como componentes del patrimonio neto, hasta que se produzca la enajenación de la inversión, en cuyo momento serán objeto de reconocimiento como gasto o ingreso de acuerdo con lo establecido en el párrafo 37.

18. La empresa puede tener una partida monetaria que ha de cobrar o pagar a la entidad extranjera. Si la liquidación de esa partida no está contemplada, ni es probable que se produzca en un futuro previsible, se considerará que esta partida es, en sustancia, una extensión de la inversión neta en la entidad extranjera o una deducción de la misma. Estas partidas monetarias pueden estar constituidas por deudores o préstamos a cobrar o pagar a largo plazo, pero no por cuentas de deudores o acreedores comerciales.

19. Las diferencias de cambio derivadas de un pasivo a largo plazo, que se trata de forma contable como una cobertura para la inversión neta de la empresa en una entidad extranjera, deben ser consideradas en los estados financieros de la empresa como componentes del patrimonio neto hasta que se produzca la enajenación de la inversión, en cuyo momento serán objeto de reconocimiento como gasto o ingreso de

acuerdo con lo establecido en el párrafo 37.

T r a t a m i e n t o a l t e r n a t i v o p e r m i t i d o

20. El tratamiento preferente para las diferencias de cambio tratadas en el párrafo 21 es el que se ha establecido en el párrafo 15.

21. Las diferencias de cambio pueden producirse como consecuencia de una fuerte devaluación en una moneda, contra la que no ha existido posibilidad práctica de realizar acciones de cobertura, habiendo afectado a pasivos que no puedan ser liquidados y que han surgido directamente de la compra reciente de activos facturados en moneda extranjera. Estas diferencias de cambio deben ser incluidas como parte del importe en libros del activo correspondiente, siempre que el valor ya ajustado del mismo no sea superior al menor de: el importe recuperable del activo por uso o venta o el coste de reposición (4).

(4) Véase también la Interpretación SIC-11: Variaciones de Cambio en Moneda Extranjera - Capitalización de Pérdidas Derivadas de Devaluaciones Muy Importantes.

22. Las diferencias de cambio no se incluyen en el importe en libros de los activos si la empresa tiene la posibilidad de liquidar o dar cobertura a la deuda en moneda extranjera que ha surgido como consecuencia de la adquisición del activo. No obstante, las diferencias negativas en cambio forman parte de los costes directamente atribuibles al activo, cuando la deuda relacionada no puede ser liquidada y no existe ninguna forma práctica de proceder a su cobertura, lo que ocurre, por ejemplo, cuando como consecuencia de los controles de cambios, se produce un retraso en obtener las divisas para el pago. Por tanto, según el tratamiento alternativo, se considera como coste del activo facturado en una moneda extranjera, la cantidad de moneda de los estados financieros que la empresa debe pagar, finalmente, para liquidar las deudas surgidas directamente de la reciente adquisición del citado activo.

ESTADOS FINANCIEROS DE NEGOCIOS EN EL EXTRANJERO

Clases de negocios en el extranjero

23. El método utilizado para convertir los estados financieros de negocios en el extranjero depende de la manera en que los citados negocios son financiados y de la relación que tengan con la empresa que presenta los estados financieros. Para este singular propósito, los citados negocios se clasifican como «negocios en el extranjero que son parte integrante de las actividades de la empresa que presenta los estados financieros» o como «entidades extranjeras».

24. Los negocios en el extranjero que forman parte integrante de las actividades de la empresa llevan a cabo su explotación como si fuera una extensión de las explotaciones correspondientes a la empresa que presenta los estados financieros. Por ejemplo, tal negocio puede dedicarse simplemente a importar mercancías de la empresa que presenta los estados financieros, venderlas y remitir los fondos a ésta. En tales casos, cualquier variación en el tipo de cambio entre la moneda de los estados financieros y la moneda del país del negocio en el extranjero tiene un efecto casi inmediato en los flujos de efectivo de las actividades ordinarias de la empresa que presenta los estados financieros. Por tanto, la variación en el tipo de cambio afecta a las partidas monetarias individuales de los negocios en el extranjero y no a la inversión neta que la empresa tiene en tal negocio.

25. En contraste con lo anterior, una entidad extranjera acumula efectivo y otras partidas monetarias, incurre en gastos, genera ingresos y posiblemente acuerda tomar dinero prestado, pero todo ello lo hace, sustancialmente, en su moneda local. Puede también realizar operaciones en moneda extranjera, incluso en la moneda de los estados financieros de la empresa que presenta los estados financieros. Cuando se produce una variación en el tipo de cambio entre la moneda de los estados financieros y la moneda local de la entidad extranjera, se produce un efecto directo nulo o muy pequeño sobre los flujos presentes o futuros de efectivo de las actividades ordinarias de la entidad extranjera, y también de la empresa que presenta los estados financieros.

La variación en el tipo de cambio afecta a la inversión neta de la empresa en la entidad extranjera, y no a las partidas individuales, ya sean monetarias o no monetarias, de la misma.

26. Las siguientes circunstancias son indicativas de que un negocio en el extranjero es una entidad extranjera, y por tanto no constituye una parte integrante de las actividades de la empresa que presenta los estados financieros:

(a) aunque la empresa que presenta los estados financieros podría controlar los negocios en el extranjero, las actividades de éstos se llevan a cabo con un considerable grado de autonomía respecto a esta empresa;

(b) las transacciones con la empresa que presenta los estados financieros no son una proporción elevada de las actividades del establecimiento en el extranjero;

(c) las actividades de las operaciones en el extranjero se financian principalmente con fondos procedentes de sus propias operaciones o con préstamos locales, sin recurrir a fondos prestados por la empresa que presenta los estados financieros;

(d) los costes de mano de obra, materiales y otros costes de los productos y servicios de los negocios en el extranjero se pagan o liquidan, fundamentalmente, en la moneda local, y no en la moneda de los estados financieros de la empresa que presenta los estados financieros;

(e) las ventas de los negocios en el extranjero se producen principalmente en monedas distintas de la de los estados financieros de la empresa que presenta los estados financieros; y

(f) los flujos de efectivo de la empresa que presenta los estados financieros son independientes de las actividades cotidianas de los negocios en el extranjero, no quedando afectados directamente por la cuantía o la periodicidad de las mismas.

La clasificación apropiada para cada negocio puede, en principio, establecerse a partir de la información concreta relacionada con los indicadores que se han descrito arriba. En algunos casos, la clasificación dada a un negocio en el extranjero, ya sea como entidad extranjera o como parte integral de las actividades de la empresa, puede no resultar fácil, por lo que será necesario recurrir a los juicios oportunos para determinar la clasificación que resulte pertinente.

Negocios en el extranjero que son parte integrante de las operaciones de la empresa que presenta los estados financieros

27. Los estados financieros de los negocios en el extranjero, que son parte integrante de las operaciones de la empresa que presenta los estados financieros, deben ser convertidos utilizando las normas y procedimientos descritos en los párrafos 8 a 22, como si las transacciones de los negocios en el extranjero hubieran sido efectuadas por la empresa que presenta los estados financieros.

28. Las partidas individuales de los estados financieros de los negocios en el extranjero se convierten como si las transacciones hubieran sido realizadas por la empresa que presenta los estados financieros. El coste y la depreciación del inmovilizado material se convierte utilizando el tipo de cambio en la fecha de compra de cada activo o, si los bienes se contabilizan según su valor razonable, utilizando el tipo de cambio existente en la fecha de la valoración. El coste de las existencias se convierte a los tipos de cambio vigentes cuando se incurren en tales costes. El importe recuperable o el valor neto realizable de un activo se convierte a los tipos de cambio vigentes cuando se determinaron estos valores. Por ejemplo, cuando el valor neto realizable de una partida de las existencias se establece por referencia a una moneda extranjera, este valor se convierte utilizando el tipo de cambio existente en la fecha en que se determinó tal valor neto realizable. Por tanto, el tipo de cambio utilizado es, normalmente, el tipo de cambio de cierre. Puede ser necesario realizar un ajuste por deterioro del valor, con el fin de reducir el importe en libros de un activo en los estados financieros de la empresa que presenta los estados financieros, hasta alcanzar su importe recuperable o su valor neto realizable, incluso cuando tal ajuste no fuera preciso en los estados financieros originales del negocio en el extranjero.

También podría ocurrir a la inversa, es decir, podría ser necesario deshacer, a los efectos de integración en los estados financieros de la empresa que presenta los estados financieros, un ajuste que se haya realizado en los estados financieros del negocio en el extranjero.

29. Por razones prácticas, se utiliza a menudo un tipo de cambio aproximado al existente en la fecha de las transacciones, por ejemplo puede utilizarse la media de los cambios mensuales o semanales para todas las transacciones que se han producido en cada moneda extranjera durante el periodo. No obstante, si los tipos de cambio han fluctuado considerablemente, la utilización de tipos medios para el ejercicio es poco recomendable.

Entidades extranjeras

30. Al convertir los estados financieros de una entidad extranjera, para incorporarlos a sus propios estados financieros, la empresa que presenta los estados financieros debe utilizar los siguientes procedimientos:

(a) los activos y pasivos de la entidad extranjera, ya sean de tipo monetario o no monetario, deben ser convertidos según el tipo de cambio de cierre;

(b) las partidas de gastos e ingresos de la entidad extranjera deben ser convertidas a los tipos de cambio existentes en las fechas de las correspondientes transacciones, salvo cuando la entidad extranjera informa en términos de una moneda que pertenece a una economía hiperinflacionaria, en cuyo caso los gastos e ingresos deben ser convertidos utilizando el tipo de cambio de cierre; y

(c) todas las diferencias de cambio resultantes del proceso deben clasificarse como componentes del patrimonio neto, hasta la enajenación de la inversión neta.

31. Por razones prácticas se utiliza frecuentemente un tipo de cambio aproximado, por ejemplo el tipo de cambio medio del ejercicio, para la conversión de los ingresos y gastos de un negocio en el extranjero.

32. La conversión de los estados financieros de una entidad extranjera conduce al reconocimiento de diferencias de cambio que aparecen por causa de:

(a) la conversión de las partidas de gastos e ingresos utilizando los tipos de cambio de las fechas de las respectivas transacciones, así como la de los activos y pasivos de tipo de cambio de cierre;

(b) la conversión de la inversión neta en una entidad extranjera a un tipo de cambio diferente al que fue convertida en estados financieros anteriores; y

(c) otros cambios en el patrimonio neto de la entidad extranjera.

Todas estas diferencias de cambio no se reconocen como gastos o ingresos del ejercicio, puesto que las variaciones correspondientes en los tipos de cambio tienen poco o ningún efecto directo en los flujos de efectivo de las actividades ordinarias de la entidad extranjera o de la empresa que presenta los estados financieros. Cuando una entidad extranjera, de la que no se posee la totalidad del capital, se consolida, las diferencias de cambio acumuladas que aparecen en la conversión y corresponden a los intereses minoritarios, se imputan a los mismos, y se presentan como componentes de la partida de intereses minoritarios en el balance consolidado.

33. Cualquier fondo de comercio surgido en la adquisición de una entidad extranjera, así como los ajustes al valor razonable de los importes en libros de activos y pasivos que se producen tras la adquisición de una entidad extranjera, se pueden tratar alternativamente como:

(a) activos y pasivos de la entidad extranjera, en cuyo caso se convierten al tipo de cambio de cierre de acuerdo con el párrafo 30; o como

(b) activos y pasivos de la empresa que presenta los estados financieros, los cuales, o bien han sido expresados ya en la moneda de los estados financieros o son partidas no monetarias en moneda extranjera, que se convierten utilizando el tipo de cambio existente en el momento de la transacción, de acuerdo con el párrafo 11(b).

34. La incorporación de los estados financieros de una entidad extranjera en los de la empresa que presenta los estados financieros seguirá los procedimientos normales de consolidación, tales como la eliminación de los saldos y transacciones intragrupo (véase la NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en Dependientes, así como la NIC 31, Información Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos). No obstante, la diferencia de cambio que surja de una partida monetaria intragrupo, ya sea a corto o largo plazo, no puede ser eliminada con el importe relacionado surgido en otros saldos intragrupo, puesto que tal partida monetaria representa un compromiso de convertir una moneda en otra, y expone a la empresa a pérdidas o ganancias cuando aparezcan fluctuaciones de cambio. De acuerdo con esto, en los estados financieros de la empresa que presenta los estados financieros, tal diferencia de cambio continuará reconociéndose como gasto o ingreso o, si aparece en las circunstancias descritas en los párrafos 17 y 19, se considerará como componente del patrimonio neto hasta el momento de la enajenación de la inversión neta.

35. Cuando los estados financieros de una entidad extranjera se refieren a una fecha diferente que los de la empresa que presenta los estados financieros, la entidad extranjera elaborará, al objeto de incorporarlos a los estados financieros de la empresa que presenta los estados financieros, estados contables con las mismas fechas que las existentes en los de ésta última. Si fuera imposible hacerlo, la NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en Dependientes, permite usar estados financieros elaborados en diferentes fechas, siempre que la diferencia no sea superior a tres meses. En tal caso, los activos y pasivos de la entidad extranjera se convierten al tipo de cambio en la fecha del balance que presenta esta entidad.

Además, cuando resulte apropiado, se realizarán ajustes por los movimientos significativos en los tipos de cambio hasta la fecha del balance de la empresa que presenta los estados financieros, de acuerdo con la citada NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en Dependientes, así como con la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas.

36. Los estados financieros de una entidad extranjera que presenta información en la moneda de una economía hiperinflacionaria, deben ser reexpresados de acuerdo con la NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias, antes de proceder a convertirlos a la moneda de los estados financieros de la empresa que presenta los estados financieros. Cuando la economía en cuestión deje de tener características hiperinflacionarias y la entidad extranjera deje de preparar y presentar sus estados financieros de acuerdo con la citada NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias, la empresa que presenta los estados financieros debe tratar los importes expresados en la unidad de medida correspondiente, en la fecha de la última reexpresión, como los costes de adquisición, a efectos de la conversión en la moneda de los estados financieros de la empresa que presenta los estados financieros.

E n a j e n a c i ó n d e u n a e n t i d a d e x t r a n j e r a

37. Al proceder a enajenar una entidad extranjera, el importe acumulado de las diferencias de cambio relacionadas con ella, que hayan sido diferidas hasta el momento, debe ser reconocido como gasto o ingreso en el mismo ejercicio en que se procede a reconocer las pérdidas o ganancias derivadas de la enajenación.

38. Una empresa puede enajenar su participación en una entidad extranjera por medio de su venta, liquidación, reembolso del capital o abandono de la totalidad o parte de las operaciones que lleva a cabo dicha entidad. El pago de dividendos forma parte de las operaciones de enajenación, sólo cuando constituye una devolución de la inversión. En el caso de enajenación parcial, se incluirá en las pérdidas o ganancias del ejercicio sólo la parte proporcional de las diferencias de cambio acumuladas. El hecho de dotar una provisión sobre el importe en libros de la inversión en una entidad extranjera, no constituye una enajenación parcial. De acuerdo con lo anterior, en caso de constituir tal provisión, no se procederá a reconocer ninguna parte de las diferencias de cambio acumuladas hasta el momento y diferidas hasta la enajenación.

Cambio en la clasificación dada a un negocio en el extranjero

39. Cuando se produce un cambio en la clasificación dada a un negocio en el extranjero, los procedimientos de conversión aplicables a la nueva situación se deben aplicar desde el momento en que tiene lugar el citado cambio.

40. Un cambio en la manera en que un negocio en el extranjero es financiado o se relaciona con la empresa que presenta los estados financieros, puede llevar a variar la clasificación otorgada al mismo. Cuando un negocio, que es parte integrante de las actividades de la empresa que presenta los estados financieros, se clasifica como entidad extranjera, se procede a reclasificar las diferencias de cambio surgidas en el momento de la reclasificación, como componentes del patrimonio neto. Cuando, por el contrario, se procede a reclasificar a una entidad extranjera como un negocio en el extranjero, porque forma parte integrante de las actividades de la empresa que presenta los estados financieros, los saldos, ya convertidos, de las partidas no monetarias en la fecha de la reclasificación, pasan a considerarse costes de adquisición de esas mismas partidas en el ejercicio en que tiene lugar el cambio y los posteriores. Las diferencias de cambio que han resultado diferidas en el pasado, no se reconocen como gastos o ingresos hasta que llegue momento de la enajenación del negocio en el extranjero.

DE APLICACIÓN EN TODOS LOS CASOS DONDE SE PRESENTEN DIFERENCIAS DE CAMBIO

Efectos impositivos de las diferencias de cambio

41. Tanto las pérdidas y ganancias en las transacciones en moneda extranjera, como las diferencias de cambio surgidas por conversión de estados financieros en moneda extranjera pueden tener asociados efectos impositivos, que se contabilizan de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.

INFORMACIÓN A REVELAR

42. La empresa debe revelar, en sus estados financieros:

(a) el importe de las diferencias de cambio que se han incluido en la ganancia o la pérdida neta del ejercicio;

(b) las diferencias de cambio, en términos netos, que se han clasificado como componentes del patrimonio neto, así como una conciliación de los saldos de las diferencias al principio y al final del ejercicio; y

(c) el importe de las diferencias de cambio, surgidas durante el ejercicio, que se han incorporado al importe en libros de los activos, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en el párrafo 21.

43. Cuando la moneda de los estados financieros sea diferente de la moneda local del país donde la empresa está domiciliada, deben darse las razones para la utilización de tal unidad monetaria. También deben incluirse en los estados financieros las razones de cualquier eventual cambio en la moneda de los estados financieros (5).

(5) Véase también la Interpretación SIC- 30: Moneda en la que se Informa- Conversión de la Moneda de Valoración a la Moneda

44. Cuando se produzca un cambio en la clasificación de un negocio en el extranjero, si el efecto es importante, la empresa debe revelar la siguiente información:

(a) la naturaleza del cambio en la clasificación;

(b) las razones para efectuar dicho cambio;

(c) el impacto que el cambio ha tenido en el patrimonio neto de la empresa; y

(d) el impacto que, en la ganancia o la pérdida neta de cada ejercicio precedente que sea objeto de presentación, tiene el cambio en la clasificación, suponiendo que se hubiera producido al principio del ejercicio más antiguo del que se ofrezca información.

45. La empresa debe revelar el método seleccionado, de acuerdo con el párrafo 33, para convertir el fondo de comercio y los ajustes al valor razonable de los elementos del balance, surgidos en el momento de la adquisición de una entidad extranjera.

46. La empresa informará sobre el efecto de una variación de los tipos de cambio ocurrida tras la fecha del balance, ya sea sobre las partidas monetarias o sobre los estados financieros de un negocio en el extranjero, siempre que la variación sea de tal importancia que la falta de información sobre la misma pudiera afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar correctamente las evaluaciones y tomar las decisiones apropiadas (véase la NIC 10, Hechos Posteriores a la Fecha del Balance).

47. Por último, se aconseja a las empresas que informen sobre la política seguida en la gestión del riesgo en moneda extranjera. de Presentación.

DISPOSICIÓN TRANSITORIA

48. La primera vez que la empresa aplique esta Norma, deberá clasificar separadamente y revelar el saldo acumulado, al principio del ejercicio, de las diferencias de cambio diferidas y clasificadas en ejercicios anteriores como componentes del patrimonio neto, salvo que el citado saldo no pueda ser razonablemente determinado.

FECHA DE VIGENCIA

49. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.



Acceso a otras normas:
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